资产减值会计变化及实务执行探索思考

　　2000 年12 月颁布的《企业会计制度》（以下称“旧制度”）中重新明确定义了资产的概念， 正式引入资产减值概念，将资产减值计提范围定义为应收账款等八项资产，但未形成一个系统体系，且因旧制度下对于资产减值的确认计量标准随意性偏大及减值转回处理的规定，再加上执行过程中的偏面性，使其在实际执行过程中成为了上市公司操纵盈亏的工具。我国在2006 年2 月15 日颁布的新会计准则第38 号《企业会计准则—资产减值》，在对国际会计准则有所借鉴的基础上，对资产减值进行了新的调整，从制度上堵死了上市公司企图操纵盈余的通道，要求所有的企业都能根据实际情况合理地预计可能发生的损失，这对于更加真实客观地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的风险防范能力等具有现实意义。但是由于规定硬性要求不得转回已经计提减值准备， 在杜绝了人为操纵利润的可能后，也降低了信息的相关性，同时也降低了企业的利润。所以本文拟结合资产减值理论，以及新旧准则的具体变化，探讨其所带来的制度上的冲击，详述新准则执行的意义、执行中面临的问题和改善途径。
　　一、资产减值会计的新旧准则比较变化点
　　（一）扩大了适用范围，改变了减值测试的频率
　　旧制度要求计提八项资产减值准备，新准则其适用范围包括固定资产，无形资产， 以及除特别规定外的其他减值处理。
　　从整体看，新准则开始重视一些不容易计量但又必须纳入企业资产范围的资产，这些相关资产在新准则出台前并没有具体规定其减值的计量、确认等标准，给企业留下相当大的操作空间，为了防止人为操纵，新准则也将其纳入已经计提的资产减值准备不允许转回。但需明确的是《资产减值准则》是针对“部分长期资产”的资产减值制定的准则， 并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。
　　另外，旧制度要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，计算其可收回金额，并且准则给出资产减值迹象的标准。这样，企业只用在会计期末判断资产有减值迹象时，才估计资产的可收回金额，如不存在减值迹象，就不需要估计资产的可收回金额。
　　（二）明确了资产可收回金额的估计方法
　　旧制度规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，但对于如何估计资产的可收回金额没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。
　　（三）引入了资产组、资产组组合、总部资产的概念
　　旧制度要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但是在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组、资产组组合、总部资产的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。另这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
　　（四）规定了商誉的减值处理
　　旧制度对于商誉的减值测试及其处理不明确； 新准则对此作了明确的规定：
　　商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，规定企业合并形成的商誉无论是否存在减值迹象，在年末均要进行减值测试。
　　（五）对于资产减值损失转回作了禁止性规定
　　旧制度规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　（六）会计核算方面的科目运用及列示差别
　　旧制度下，对不同资产计提减值准备分别归属于不同的科目核算，如“管理费用”“营业外支出”等，而新准则下增设了“资产减值损失” 科目专门用于归集资产减值损失金额，且在损益表中单设一项目列示，反映信息更加整齐。并明确要求企业应当在附注中披露和资产减值有关的信息，包括当期计提资产减值准备累计金额，当期确认资产减值损失金额，同时要披露重大资产减值的详细信息。增加了会计信息的透明度，有利于监督管理，比旧准则是一个大的进步。
　　二、资产减值会计与国际会计准则的不同
　　1.资产减值确认时间的比较。国际会计准则规定，在每个资产负债表日，企业均应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。我国新准则规定， 企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象， 不应估计资产的可收回金额。
　　2.资产减值损失的转回。国际会计准则明确规定在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前期间已确认的除商誉外的资产减值损失。
　　在这种情况下，资产的账面金额应增至其可收回金额。这种增加即为资产减值的转回。我国的新准则第十二条中指出，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　三、实施新准则资产减值核算过程中存在的问题及难点
　　1.新准则明确规定了计提的减值一经确认，不得转回，只有在处置时才能冲销，这一规定的主要用意是为了防止企业通过本年计提， 下年转回来频繁调剂利润，但细想之下，如果影响资产减值的因素真实消失而不能转回的话，也会导致反映资产价值信息不真实的情况， 另外，当这项资产处置时，已消失的减值在处置期冲销，也就影响了处置期的损益。
　　2.资产减值准备的确认计量的主要依据是未来收益值，但我们国家目前的资产价格信息很不完善，没有广泛使用公允价值的环境基础，获取公允价值信息的途径很少，另外一些资产减值与否要结合相关技术部门、供应部门等共同来确定，有些还要靠评估中介来确定，所以公允价值很大程度要靠人为的主观判断，如果让会计人员独立来进行职业判断，弹性差异太大，操作、认定起来存在较大困难。
　　3.新准则首次引入的资产组的概念，对于我国目前的企业管理现状来讲还是个全新的概念，实务中对一个资产组的划分标准等在认知上还不统一，也没有特别明确的操作标准；另外对于资产的可收回净额判断标准之一的来来现金流量现值的计算、贴现率的选取，我们会计人员对未来现金流量的预算能力还有待提高。
　　四、科学贯彻新资产减值规定的对策
　　(一)完善相关会计法律法规
　　进一步完善相关法律法规，建立一套综合的指标体系，以减少企业进行会计选择、操纵会计利润的外在制度动机。此外，强化相关主体的法律责任， 对查出的违规、违法情况， 追究相关人员和企业的法律责任。
　　(二) 健全、发展信息价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径
　　当前， 我国的信息和价格市场不健全，资产公允价值确定困难，使资产减值计量的可操作性较差。我国应逐步建立起信息价格市场系统，利用现代信息手段定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业的资产减值计提有据可依，降低人为操纵利润的可能性，从而提高资产减值会计的可操作性，增强会计信息的公允、客观性，提高会计信息的真实准确性。
　　(三) 加强管理
　　一是完善内部控制制度。销售协议、资产处置方案、资产市场价格的证明等与计提资产减值相关的原始资料的形成，一般与会计核算人员的职责无关，且远远超出了会计核算人员的职责范围，应当建立起由供销、工程技术、法律等相关部门共同形成资产减值相关原始资料的形成、传递和保管相关的内部控制制度，为资产减值准备的正确提取奠定基础；二是完善资产减值信息披露的内容。通过对减值准备计提程序与评判方法的披露， 可以让会计报表阅读人从中知晓企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理。
　　(四) 提高会计人员专业水平
　　会计职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标的全面深入了解。象资产组的划分、商誉的减值测试等，都需要会计人员有较高的专业水平。要完善会计人员的教育制度，专门开展新会计准则的学习与讨论，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。
　　(五) 发挥资产评估中介的作用
　　在新准则中适度引入公允价值计量之后，资产评估等专业中介机构可以为公允价值计量的客观性与真实性提供强有力的技术支持。因此，要加强会计人员与资产评估专业人员之间的合作，合理确认资产减值，进而提高财务报表的透明度与可靠性。