环境成本的会计核算

　　环境会计学的研究始于20 世纪70 年代， 以比蒙斯（F.A.Beams） 和马琳（J.T.Marlin） 为代表。经过近40 年的研究， 西方发达国家已经在环境会计方面取得了较大的成就。在我国， 对环境会计的研究从20 世纪90 年代才开始， 徐泓、孟凡利等是我国较早系统研究环境会计问题的学者。相对于国外来讲， 我国对环境会计问题的研究起步较晚， 重视不够， 研究还不够深入和完善。在我国以往的会计准则体系中， 几乎没有涉及环境会计问题， 更没有独立的环境会计准则。
　　2006 年2 月15 日， 我国颁布了新的会计准则， 涉及环境会计问题的内容还是没有明显的改进， 只是在固定资产的入账价值中引入了弃置费用的内容， 这可以看作是我国环境会计在会计准则中体现的开端。本文主要就环境成本的核算问题进行探讨。
　　我们认为环境成本最终在会计上会表现为环境资产、环境负债、环境费用和直接计入利润的环境损失。
　　在设置“环境成本” 及其明细科目的同时， 还应当在传统的损益类科目下设置与环境成本有关的明细科目，包括“税金及附加———环境税金及附加”、“管理费用———环境管理费用”、“销售费用———环境销售费用”、“营业外支出———环境成本损失” 等， 同时在“生产成本” 总账科目下按照产品设置的明细账中， 单独设置“环境成本” 项目， 与原材料、工资及福利费、制造费用等成本项目并列。
　　一、企业生产各阶段环境成本的账务处理结合目前我国会计准则的核算原则， 按照企业不同生产阶段发生的环境成本， 具体论述如下：
　　1. 筹建环境成本的账务处理筹建环境成本是由于企业在筹建期间为避免企业在未来的生产经营过程中对环境不利的因素而发生的，属于环境预防成本。按照其能否资本化可以分为两类。
　　对于能够形成资产的部分， 计入“固定资产———环境固定资产”。企业在筹建期间建造的环保设施， 应当按照这些环保设施达到预定可使用状态前的合理必要的支出予以资本化。发生支出时， 先归集计入“环境成本———筹建环保成本（资本化的环境成本）”， 待达到预定可使用状态时， 再转入固定资产科目（可设置环保固定资产明细科目， 或直接设置环保固定资产一级科目）。环保固定资产应该在预计的使用寿命内计提折旧， 折旧费用应按照作业成本法分配计入相关产品的成本（计入“环境成本” 项目）。与一般固定资产类似， 环保固定资产也应计提减值， 计提的减值可比照一般固定资产处理。我们可以在资产减值损失中设立环保资产减值损失明细科目进行明细核算。
　　对于其他不能形成环境固定资产的环境筹建成本，由于企业尚未成立， 能否在未来期间产生环境绩效存在不确定性， 所以可比照传统的开办费用来处理。具体核算时先计入“环境成本———筹建环境成本（费用化的环境成本）” 科目， 等企业开始生产经营后一次性计入开始当月的“管理费用———环境管理费用”。
　　2. 研发环境成本的账务处理研发环境成本是企业在开发新产品时， 为了避免或降低产品在未来的生产、销售、使用、弃置等环节对环境的破坏而发生的一种环境预防成本。但是由于该产品能否研发成功还存在不确定因素， 所以只有在其具备资本化的条件下才可以资本化（可以先计入无形资产， 在产品生命周期内分摊计入产品成本）， 否则在当期与一般的费用化的研发支出一起计入当期损益。
　　对于企业在研发阶段购置的， 专门用于减少研发阶段环境污染的设备应直接计入“固定资产———环境固定资产”， 并按照预计使用寿命计提折旧， 折旧费用计入研发环境成本。在研发阶段购置用于减少研发阶段环境污染的材料等， 直接计入环境存货， 将来领用时计入环境预防成本。具体核算时， 归集的与产品研发相关的环境成本， 具备资本化条件的研发环境成本先计入“环境成本———研发环境成本（资本化的研发环境成本）”， 不具备资本化条件的研发环境成本计入“环境成本———研发环境成本（费用化的研发环境成本）”。期末将不具备资本化条件的研发环境成本转入“管理费用———环境管理费用”， 在产品研发结束后，能够资本化的研发支出转入“无形资产———环境无形资产”。与一般无形资产不同的是， 环保无形资产应当全部划分为使用寿命有限的无形资产， 并在预计使用寿命内摊销， 计入相关产品的成本。对于环保无形资产也应当计提减值， 计提的减值比照一般无形资产处理。
　　3. 采购环境成本的核算采购环境成本是企业在生产产品的准备阶段， 为采购符合环境保护标准的原材料而多付出的一种差额成本， 也属于环境预防成本。
　　对于采购环境成本应当将其从原材料的采购成本中剥离出来单独确认， 先计入“环境成本———采购成本”， 待这些材料入库后再将其确认为“存货———环境存货”。在领用时， 传统的材料成本计入了产品成本中的“原材料” 成本项目， 而这部分成本则按照不同产品耗用材料的比重或按照材料定额分配后计入产品成本中“环境成本” 项目。
　　4. 制造环境成本的核算制造环境成本是企业在生产制造过程中， 为避免、减少对环境的破坏而发生的环境预防成本或者治理已经造成的环境污染而发生的环境治理成本。对于其中的环境预防成本应按照作业成本法分配计入不同产品的成本， 即资本化； 而对于环境治理成本应当直接计入当期损益或者直接从当期利润中扣除。
　　具体核算时， 企业可以先将发生的环境制造成本按照环境作业归集在“环境成本———制造环境成本”
　　的科目中， 对于可以计入产品成本的部分， 按照作业成本动因分配给相关产品， 从“环境成本———制造环境成本” 转入“生产成本” 中的“环境成本” 项目；对于不能计入产品成本的部分， 从“环境成本———制造环境成本” 转入“管理费用———环境管理费用” 或“营业外支出———环境成本损失”。
　　5. 销售环境成本的核算销售环境成本是企业在销售环节为避免、减少对环境的破坏而发生的环境预防成本或者治理已经造成的环境污染而发生的环境治理成本。因为销售环境成本发生在产品加工完成以后， 与产品成本没有直接的关系， 所以应当直接计入当期损益或者直接从当期利润中扣除。
　　具体在核算时， 应先将销售阶段发生的环境成本按照环境作业归集计入“环境成本———销售环境成本” ， 对于属于环境预防成本的部分， 从“ 环境成本———销售环境成本” 转入“销售费用———环境销售费用”； 对于环境治理成本的部分， 从“环境成本———销售环境成本” 转入“营业外支出———环境成本损失”。
　　6. 回收和处置环境成本的核算回收和处置环境成本是指企业在产品售出后为减少或消除产品在消费后残余物质对环境的影响而发生的环境预防成本或环境治理成本。比如， 电动自行车生产厂家按照法律的要求应回收电池。这部分成本虽然发生在产品售出后， 但在生产产品甚至在产品研发时就能够预见， 所以应该事先计提相应的准备。预计的准备应计入产品成本， 并作为环境预计负债确认。
　　对于回收和处置环境成本， 企业应当事先根据技术测算等资料估计单位产品的回收和处置环境成本，将其按照当期生产产品的数量计入当期的产品成本，并确认为一项预计负债。具体核算时可以先计入“环境成本———回收和处置环境成本”， 同时确认“预计负债———环境预计负债”； 再将回收和处置成本按照作业成本动因分配计入产品成本， 从“环境成本———回收和处置环境成本” 转入“生产成本” 中的“环境成本”
　　项目。
　　在回收产品消费后的剩余物质发生经济利益流出时， 冲减预计环境负债。在预计该项预计负债时一般不考虑货币资金的时间价值， 但如果产品消费环节时间较长应考虑时间价值的影响。
　　7. 其他环境成本的核算其他环境成本是指企业在正常生产经营阶段发生的除上述项目以外的环境成本。对于其他环境成本，可以先全部归集计入“环境成本———其他环境成本”
　　科目， 再按照不同的特点转入相应的损益类科目。属 于环境预防成本的部分， 如对职工进行环保教育培训的支出、绿化支出等， 应转入当期损益（ 管理费用———环境管理费用）； 再如与环境有关的税费， 转入“税金及附加———环境税金及附加”； 属于环境治理成本的部分， 如因未遵守国家环保的相关法律而支付的罚款等， 是非日常经营活动导致的经济利益的流出，应转入“营业外支出———环境成本损失”， 从利润中直接扣除。
　　8. 弃置和恢复环境成本的核算弃置和恢复环境成本是企业在关闭后， 为了治理企业残余物对环境的影响或恢复环境而发生的环境治理成本。比如， 煤矿在矿井枯竭后封闭矿井、回填、恢复地貌等发生的费用。这部分成本是企业停业关闭后才发生的， 但在企业设立时是能够预见到的， 应该采用预计的办法在企业整个生命周期内计提准备， 以备企业关闭治理时支付。在预计弃置和恢复环境成本时， 应当考虑货币资金的时间价值。
　　具体会计处理为： 计提准备时借“环境成本———关闭和恢复环境成本”， 贷记“预计负债———预计环境负债”； 期末将“环境成本———关闭和恢复环境成本”
　　转入“管理费用———环境管理费用”； 企业在实际支付弃置和恢复环境成本时， 借“预计负债———预计环境负债”， 贷记“有关资产” 科目。
　　企业使用的某些固定资产在报废后发生的弃置费用也属于弃置和环境恢复成本， 这部分费用可以采用资产在入账时予以估计， 计入所购置固定资产的成本。
　　需要注意的是， 企业在确认和计量与环境有关的预计负债时， 应当同时考虑可能获得补偿的问题， 如企业在未来发生治理环境污染的环境成本时能够从第三方（如保险公司、责任人等） 获得补偿。但是企业在确认预计可能获得的补偿时， 应遵循谨慎性原则，即只有当该补偿基本确定能收到且其金额能够可靠计量时才能予以确认。另外， 对于那些不具备预计负债确认条件的环境或有事项， 虽然不能确认一项负债，但应当在附注中予以披露。
　　二、进行环境成本会计核算应具备的条件以上所论述的确认计量和会计核算原则和方法并不是现在就可以立即实施的， 还需要具备诸多条件，具体阐述如下：
　　（1） 与环境保护相关的法律条件。 没有来自社会的环境法规压力， 环境会计不可能在企业内部自然生成。目前我国与环境保护相关的法律体系包括宪法中关于环境保护的条款、《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国海洋环境保护法》和《中华人民共和国环境影响评价法》等。这些法律法规对环境保护标准的规定比较笼统， 没有制定详细的企业环境标准。这就使环境成本的核算缺乏统一、有力的依据。
　　而环境成本的确认、计量、核算以及信息披露都必须以详细、切实可行的相关法律作为依据， 这就要求国家应该针对不同行业、不同规模的企业制定其对环境污染的限制标准。当然， 这个标准的制定应是动态的，应该随着我们对环境以及企业生产经营与环境关系的认识程度的提高而提高。
　　（2） 环境会计准则条件。从实务的角度来看， 大多数环境保护的法律法规在会计核算上不具有可操作性。但不等于环境保护的法律法规对会计实务没有影响， 只要法律规定了企业的环境义务， 企业就必须遵守； 而企业履行这些义务必然导致经济利益的流出，最终必然要落实到会计处理上。所以会计准则必须要规范企业与环境相关的经济业务的处理， 否则对环境成本的会计处理必然出现各种各样的方法， 所提供的环境会计信息甚至是财务会计信息都丧失了可比性。
　　（3） 环境科学在企业中的具体运用。在确认和计量环境成本的过程中， 企业必须要对企业的生产经营行为、产品对环境的影响做出预测和分析， 并将这些与法定标准对比， 找出企业需要弥补的环境影响差距，据此再利用作业成本法才能确定环境成本。但这些工作依靠一般的财会人员是难以胜任的， 必须由专业的环境人士才能处理。因此， 环境科学必须在这个领域有新的突破， 使之在企业中能够得以实施和运用。
　　三、环境成本会计核算应注意的问题企业在环境成本的核算过程中， 应注意环境成本可追溯性的特点。环境法律所规范的法律责任最根本的一条就是“谁污染， 谁治理” 的原则。但是由于人们对环境、环境与企业生产经营活动之间的关系认识还不到位， 企业的某些经营行为在当时完全符合相关法律的规定， 且从技术上也无法合理地预见可能对环境的影响。但随着时间的推移和科技的进步， 目前的某些环境污染问题可能从过去若干年的企业经营活动中找到根源， 这就涉及到追溯的问题。环境成本应当在首次识别的期间予以确认， 但在无法识别的情况下如何确认呢？ 笔者建议以法律的形式， 强制企业按照一定的标准计提并建立一笔环境保证准备基金， 以解决环境成本追溯的问题。企业可以依据相关法律进行相应的会计处理， 计提时借记“管理费用———环境保证准备”， 贷记“应付环境保证准备”。如按照法律规定， 这笔准备基金需要上交国家集中管理的， 在上交时借记“应付环境保证准备”， 贷记“货币资金” 相关科目。
　　在环境成本的核算中， 需要注意的另外一个问题是企业应对国家颁布的相关环境法律法规的关注应有一定的前瞻性。环境成本是企业发生的属于传统成本以外的， 为使企业对环境的危害降低到国家相关法律规定的标准或以下而发生的一切合理的必要的支出。
　　由此可见， 没有法律的约束就没有环境成本的确认和计量。但企业对环境相关法律的关注不能只停留在现行法规的基础上， 企业应遵循以下三个原则： 其一，现行环境法规。这是指那些已经由立法机构或政府部门公布并生效的环境法规， 必须不折不扣地遵守； 其二， 可预见到的环境法规。这是指那些已经由立法机构或政府部门提出的草案文本（征求意见稿）， 其实施之日已经可以预见。企业对此应当做积极主动的准备；其三， 潜在的环境法规。这是指那些虽然尚未有正式的草案文本， 但是已经被人们广泛注意到， 并且在专业部门、实务界及各种媒介成为讨论内容的环境法规题目。企业对此尚不需要在行动上有所准备， 但是企业在制订长远战略中不能不予以考虑。
　　
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