货运代理企业营业收入与营业成本的会计核算

　　【文章摘要】
　　为规范货运代理企业的营业收入与营业成本的会计核算，笔者在分析货运代理企业的经营特点、计税特点的基础上，结合企业会计准则和企业会计制度的规定以及合同管理和税收征管的要求，对目前的全额法和差额法进行了深入分析，主张采用全额法核算，并提出了建立健全业务统计台账作为会计核算补充的观点。
　　【关键词】
　　货运代理企业；营业收入；营业成本会计处理
　　一、货运代理企业及其经营特征
　　1、货运代理企业与货运代理业务货运代理是一种典型的市场经济下的经营活动和行为，货运代理企业的组建、管理要依据法律进行，代理业务的开展更需要有关专业法律、法规的约束和指导。
　　20世纪80年代以后，随着我国货运代理事业的迅猛发展，国务院和原对外经济贸易部、商务部、交通部、铁道部等相关部委先后颁布了一系列法规、规定、通知，对货运代理市场进行规范。
　　货代业务从服务范围划分为陆运、空运和海运代理；从货代的服务领域分，有国内货运代理和国际货运代理。货运代理中的国际海洋运输代理比较特殊，也是人们传统概念上的货运代理，代理专业性强，业务环节复杂。
　　2、货运代理企业的经营特征货运代理企业提供的货运代理业务是交通运输市场的组成部分，因此，它既具有交通运输市场的一般特征，又具有自己的特点。
　　①服务的双向性。货运代理是货主与承运人之间的桥梁，货运代理在完成自身业务的同时，既为货主提供了运输、代理服务，又为承运人（或承办人）提供了揽货、包装；配载、组织、代理等服务。因此，货运代理企业的客户可以分为两大部分：货主和承运人。
　　②服务的网络性。货运代理最根本的功效是以最低的成本、最快的速度为客户提供货物运输门到门服务，建立四通八达的网络。
　　③品质差异性。即使是同一家公司、同一个人做同样的业务，每次的结果也不可能完全一致。因而货运代理服务的品质不易衡量，不像工业产品那样容易标准化。
　　④货物品类特点。从各种运输方式的特点看，铁路、水运、货运代理的主要对象应是大宗和中长途货物，而铁路行包快运和航空货运代理则是小批量、多品种、附加值高的货物，如服装、电器等。
　　二、货运代理企业计缴营业税的独特性根据国家税法的有关规定，货运代理企业其营业活动属于《营业税暂行条例》
　　规范的范畴，为营业税的纳税义务人，但鉴于其行业特点，为避免重复征税，减轻企业的税收负担，其计算缴纳营业税的营业额不是代理收入的全额，而是扣除法定项目后的差额，具体如下：
　　代理业务按代理项目收入的差额（其营业额为取得的全部业务收入减除实际代为支付的运输标的直接费用后的余额。运输标的直接费用包括：保险费、陆路运费、海运费、空运费、关税、海关代征增值税、包装费、仓储费、报关费、代缴港杂费、三检费、装卸搬运费），按5% 的税率计算缴纳营业税。
　　三、货运代理企业营业收入与营业成本会计核算的现状目前在会计实践中，对货代业务的会计处理方法主要有两种：第一种作法是全额法，收入上实行全额核算营业收入，收入的确认原则是以业务实际发生时确认，成本上实行全额核算营业成本， 成本的确认原则是以业务实际发生且取得合法发票时确认。第二种作法是差额法，收入上实行差额核算营业收入方式，不设成本科目。这又分为两种，一种做法是公司真实的主营营业收入和主营营业成本通过“应付帐款”单一科目核算，“应付帐款”的贷方核算实际收入内容，“应付帐款”的借方核算实际成本内容。月末依“应付帐款”的贷方余额结转主营营业收入。另一种做法是月末根据业务汇总单，公司真实的主营营业收入列“应收账款”科目借方核算，主营营业成本列“应付帐款”科目贷方核算，同时把“应收账款”借方与“应付帐款”贷方发生额的差额结转为主营营业收入。
　　四、货运代理企业营业收入与营业成本会计核算的方法选择1、从企业会计准则与会计制度的规定分析货运代理企业提供给货主的劳务活动与货运代理企业接受承运企业（或承办单位）的劳务活动存在本质的差别，现行的《企业会计制度》以及2006 年颁布的《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《收入准则》）中虽然没有对货运代理业务这一特殊的会计核算作出明确的规定。但是《收入》准则规定：“企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外；企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入”。显然，货运代理企业向货主收取的全部款项符合劳务收入的确认原则，应全额确认为主营业务收入。而货运代理企业支付给承运企业（或承办单位）的报酬是一种对价，是花费的成本，应确认为主营业务成本。
　　2、从经济合同履行的角度分析货运代理企业接受货主的委托与货运代理企业向承运企业（或承办单位）的委托，分属于不同的合同，两个合同的价款不存在相互对抵的问题，应分别履行，并分别以各自的总价款单独进行结算；前者为提供劳务，履行后相应取得了收取价款的权利，而后者为接受劳务，履行后相应承担了支付费用的义务。因而，前者取得的是一种劳务收入即属于营业收入的范畴，后者支付的是一种劳务成本即属于营业成本的范畴。这样，分别确认营业收入和营业成本，符合《收入》准则和现行《企业会计制度》的规定。
　　3、从税收征收管理的角度分析根据国家税务总局国税函〔2 0 0 6 〕1312 号《关于无船承运业务有关营业税问题的通知》规定：“纳税人从事无船承运业务，应按照其从事无船承运业务取得的全部价款和价外费用向委托人开具发票，同时应凭其取得的开具给本纳税人的发票或其它合法有效凭证作为差额缴纳营业税的扣除凭证”。国家税务总局国税函[2007] 908 号《关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》再次明确：“纳税人从事代理业务，应凭以下凭证作为差额征收营业税的扣除凭证：营业额减除项目发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或其他合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明”。从上述税收管理的规定看代理业务中收取价款及价外费用的一方，其计税营业额可以抵扣后的差额计算，但其向委托方开具的发票必须是全额，并不是开具差额发票。 因而，按发票全额核算货运代理企业的营业收入和营业成本，也是税收征管的基本要求。
　　4、差额法核算所存在的问题差额法核算在很大程度上是受到该行业营业税差额计征的影响，财务上对主营业务收入也实行收付差额核算，使用应收款项和应付款项差额倒挤收入。可见差额法核算的弊端在于：一方面无法全面反映企业的经营活动和现金流量，账面的往来账项金额和现金流量金额很大，但财务报表体现的收入金额很小，因为是毛收入，没有体现营业成本，不符合企业会计准则和企业会计制度的规定；另一方面采取差额倒挤收入的做法，往往容易滋生虚拟应付款项帐户和金额，出现应付款项帐户长期有大量的余额的舞弊行为，给企业经营带来税务风险；第三是在企业所得税的申报时只有毛收入而没有主营业务成本，违背了企业所得税收入成本的配比原则和成本项目的真实性原则。
　　企业会计核算的依据是企业会计准则和企业会计制度，这是最核心和最根本的要求。综上所述，笔者认为差额法核算不符合《收入》准则和《企业会计制度》的规定，只有采用全额法核算才能全面、客观、如实地反映企业的经营活动和现金流量，才符合企业会计准则的规定，同时满足经济合同管理和税收征管的要求。
　　五、货运代理企业营业收入与营业成本的会计核算对业务统计台账的特殊要求为了准确核算营业收入和营业成本，货运代理企业应建立健全业务统计台账。
　　应按单核算业务收入、成本，不得在月底汇总无凭证、无依据而结转收入、成本。要建立每笔业务详细的台帐报表，对业务的承接、办理、完成和款项结算、收取、支付等全过程进行登记，对按单业务的收入与对应的成本实施平行登记，如实反映按单业务的盈亏状况，并根据台账的基础资料和相关的票据作为会计核算的依据。在按单核算成本时属于直接成本追溯到该成本对象，对不能直接归属于某一服务合同的间接费用，应采用合理的基础分配计入各服务合同的成本。实际工作中必须纠正财务核算流程与货代业务运作流程严重脱节的问题，严格按照权责发生制的要求，纠正以开出发票实际收款时确认收入的实现，收到发票即列支成本的错误做法；杜绝核算上收入滞后、成本提前或虚列的现象。
　　【参考文献】
　　1、财政部《企业会计准则2006》
　　2、财政部《企业会计准则应用指南》
　　3、财政部会计司编写组《企业会计准则讲解2006》
　　4、财政部《企业会计制度2001》