探析公允价值在企业会计准则中的运用及影响

　　摘要：2006年2月15日，我国财政部发布了《企业会计准则—— 基本准则》，在准则中多处运用了公允价值。本文就我国会计准则中公允价值运用的必要性及其带来的影响进行分析，提出了完善公允价值运用的措施。
　　关键词：会计准则；公允价值；运用；影响
　　近年来， 国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）发布的会计准则中已将公允价值作为重要甚至首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。2006年2月15日，我国财政部发布了《企业会计准则—— 基本准则》（以下简称基本准则），在基本准则中明确将公允价值作为1种会计计量属性，并在17项具体会计准则中运用了公允价值， 占会计要素计量准则（共30个）的比例高达57％ ，表明我国会计向国际趋同已迈出了实质性的一步。公允价值的广泛运用，表明我国已经从传统单一使用历史成本计量模式转向历史成本、公允价值等多种计量模式并存。
　　1 公允价值的定义
　　有关公允价值的定义，各会计准则制定机构解释不同。2006年9月19日，FASB发布了《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》，将公允价值定义为：
　　在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。《国际财务报告准则》认为，公允价值是指：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额？。我国会计准则对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。上述定义虽然在具体表述上有所差异，但本质一致，公允价值产生于公平交易，该金额是双方都愿意接受的公允交易的价格，其金额的确定需要存在公开活跃的市场。
　　2 公允价值运用的必要性
　　随着我国资本市场的不断发展与完善，尤其是上市公司的大量增加，使得会计目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息的受托责任观转向为信息使用者提供与决策相关信息的决策有用观 。我国基本准则第1章第4条指 ：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。而且FASB与IASB于2006年7月6日发布的联合趋同框架（关于目标和信息质量特征的初步意见）面向资本市场，明确提出对外财务报告的通用目标是：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。可见联合框架将财务报告的目标定位为决策有用性。由此可见，不论国际还是我囝，都把财务报告的目标定位为决策有用性。
　　决策有用性要求财务信息要有助于债权人、现实的和潜在的投资者的投资决策，而这些人不仅仅关注企业过去和现在的经营业绩，同时关注企业未来的经营状况，换言之，希望财务信息能面向未来。这就使得信息的相关性成为重要的质量特征，排在可靠性之前。历史成本是交易发生时的实际成本，具有可验证性、可计量性，可靠性强，但与企业未来的经营决策相关性不大。
　　相反，公允价值是能够公平计量资产（或负债）的当前价值并得到市场认可的价格，能公允的反映企业的财务状况和经营业绩，能更准确的预期企业未来的现金流量，能够提供与决策更相关的财务信息，从而满足信息使用者的决策需求，因而，公允价值已被认可为能提高信息相关性的计量属性。所以，公允价值的运用符合会计目标的要求，是资本市场发展的需要，也是适应国际发展的需要。
　　3 公允价值运用的影响
　　3.1 增加上市公司的当期利润，改善其经营业绩3.1.1 公允价值在债务重组中的运用 《企业会计准则第12号——债务重组》第5条至第7条规定了可能产生损益的债务重组中采用公允价值的情况：第5条规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计人当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计人当期损益。第6条规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积 J。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计人当期损益。第7条规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的人账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值之问的差额，计入当期损益。基本准则与美国现在的相关规定大致相同，作为债务人的上市公司进行债务重组时，如果债权人做出让步，上市公司获得部分或全部债务豁免，其收益将直接计人当期利润，进入利润表，从而提升每股收益，改善公司业绩。因此，上市公司在公司业绩不佳的情况下，通过债务重组，会使得公司的利润有大幅的提升。
　　3.1.2 公允价值在投资性房地产中的运用 《企业会计准则第3号—— 投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。其中，第10条规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量（但需满足有关条件）。第11条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值不再单独计提，而直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益” 对公司利润产生影响。近年来房地产价格不断上涨，拥有较多房地产资产的公司，若采用公允价值来计量其资产，投资性房产溢价将在账面上充分体现，无疑会大幅增加公司当期利润，其业绩会因此而有很大的提升。
　　3.1.3 公允价值在非货币性资产交换中的运用 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。由于基本准则规定，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期利润造成影响。那么，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换，来改变上市公司的利润。
　　另外，在基本准则中有关金融工具的4项会计准则中，大量运用了公允价值计量属性。根据基本准则，企业投资股票等证券，将采用公允价值—— 交易所市价计价。这意味着一些公司短期证券投资的收益将显现出来，其业绩会随“公允价值变动损益” 增加或降低。
　　如果公司能够较好地把握市场行情，其投资收益就能直接计入当期损益，增加公司利润。
　　3.2 有助于信息使用者了解企业现时价值，做出合理决策公允价值计量能够满足信息使用者的决策需求。公允价值能合理地反映企业的财务状况的变动，从而提高财务信息的相关性。例如，当物价上涨时，以历史成本为计量基础的资产负债表中，除货币性项目外，非货币性资产和负债的价格都会被低估，这种报表不能揭示物价变动对企业当期经营业绩的影响，所提供的信息和决策的相关性不强。与历史成本相比，公允价值须每期重新计量，这种计量能充分反映企业资产和负债的现时市场价值，能更准确的预测企业未来的现金流量，也有利于反映物价变动对当期经营业绩的影响，从而能更准确的比较、评价和预测企业利用资源的能力。所以说，公允价值计量能为投资者、债权人等众多信息使用者提供与决策更相关的信息。
　　3.3 实现了与国际会计准则的实质性趋同，增强我国企业的国际竞争实力基本准则中把公允价值作为重要的计量属性之一，表明我国会计准则实现了与国际会计准则的实质性趋同。2006年11月24日，中国会计准则委员会与欧盟代表建立中欧会计合作_r作机制，欧盟就中国会计准则列为第三国等效准则的安排等问题进行了深入的讨论。会议认为，鉴于中国会计国际趋同所取得的成效，在2009年之前，欧盟将考虑把中国作为国际财务报告准则趋同的国家对待。如果实现等效，中国企业在欧盟上市，按照中国会计准则编制的财务报表将得到认可。这样，不仅方便我国企业在欧盟上市，可以节约大量的人力和物力，降低企业成本，而且，有利于欧盟国家的投资者了解我国企业，进而进行投资与合作。
　　另外，在经济全球化的今天，1个国家市场经济地位的确立对其经济发展是至关重要的 。过去，虽然我国企业在国际竞争中的实力得到了不断的加强，但由于我国的完全市场经济地位没有得到欧盟等发达国家的认可，使得我国企业经常遭到倾销与反倾销诉讼，蒙受巨大的经济损失。