漫谈会计电算化审计面临的问题及对策

　　[摘要] 随着计算机技术的发展和经济体制改革的深化， 会计电算化得到迅速普及和发展， 实行会计电算化， 极大地方便了会计业务的处理流程， 提高了会计人员的工作效率， 同时， 对审计工作也提出了新的挑战。实施会计电算化审计面临的问题主要包括审计可视线索消失， 导致审计难度加大； 会计电算化系统内部控制的变化导致审计环境的变化， 增大了审计难度。应加强对系统内部控制的审计， 做好系统电算过程和结果的审计。

　　[关键词] 会计电算化； 审计； 对策
　　一、开展对会计电算化系统审计的必要性会计电算化的实施， 改变了会计的信息存贮方法、核算形式及内部控制方式， 对审计也产生了很大的影响。
　　（一）在信息存贮方法上在传统的手工会计系统中， 从原始凭证到记账凭证， 由过账到财务报表的编制， 每一步都有文字记录， 审计是针对这些文字记录而言。但在会计电算化系统中，会计处理集中由计算机完成， 会计信息集中存贮在磁性介质上， 只留下肉眼看不见的线索。
　　（二）在会计核算形式上在会计电算化系统中， 不一定要遵循手工操作方式下的会计核算方式， 而是直接输入数据由计算机按程序自动进行处理得出结果。如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改， 则计算机只会按给定的程序以同样错误的方式处理有关的会计事项， 从而得出错误的结果。
　　（三）在内部控制上传统的手工会计系统中， 会计部门的内部控制一般表现为对人的控制， 强调职责分清、相互牵制， 采用的手段主要是利用纸面信息进行人工核对与检查。但在会计电算化条件下， 内部控制转变为对人和机器两方面的控制， 且多数情况以计算机内部控制为主。如果计算机内部控制设置不当， 没有形成有效的控制， 就给人以可乘之机， 甚至可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序， 给企事业单位招致严重的损失。
　　因此， 在会计电算化条件下， 审计人员必须要了解和审查会计电算化系统的处理功能及其内部控制， 以证实其会计事项处理的合法性、结果的正确性及信息的完整性和安全性。
　　二、实施会计电算化审计面临的现状现阶段会计电算化审计包含两个涵义： 一是对会计电算化系统的审计， 二是利用电子计算机和软件作为审计工具进行辅助审计。因此， 审计也就面临着以下状况：
　　（一）审计可视线索消失， 导致审计难度加大在手工条件下， 审计线索包括会计凭证、账簿、报表等会计资料， 会计人员对各项经济业务的会计记录都是以纸质形式存放， 审计人员可以通过这些书面记录加以审计。然而， 在应用计算机处理会计资料后， 纸面信息变成了只有计算机才能识别的磁性介质上的代码， 并且这些代码是为会计人员服务的， 对审计人员而言， 磁质代码无异于在审计对象面前增加了一道无形的墙， 看不见， 摸不着。传统的审计追踪审查已不适用， 审计的切入点更多的是依靠自己的经验和判断， 客观依据的不足，导致检查难度增大。
　　（二）会计电算化系统内部控制的变化， 导致审计工作及控制难度增加在手工条件下， 内部控制一般表现为对人的控制， 采取的手段主要是利用纸面信息进行手工核对和检查， 责任容易明确， 结果也比较直观。可是， 在会计电算化条件下， 内部控制转变为对人和机器的双重控制， 且以对计算机控制为主。若内控制度不健全， 计算机数据和程序的修改完全可以不留痕迹地进行， 同时计算机容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵袭， 特别是国内外利用计算机犯罪的众多案例， 更说明了会计电算化条件下内部控制的难度， 这对审计工作而言， 加大了审计工作的难度。
　　（三）会计环境的变化导致审计环境的变化， 增大了审计难度记账方法的改变， 改变了会计环境， 同时也改变了审计环境。在会计电算化环境下， 审计人员需要花费大量的时间和人力去了解和审查电算化系统的功能、结构， 以证实该系统在业务处理方面的合法性、正确性、真实性和完整性。例如， 会计电算化软件本身的完善性， 计算机硬件的可靠性， 会计电算化软件内部控制的严密性 等原因造成的系统风险， 会计电算化系统的操作人员、技术人员造成的操作风险等。这大大增加了对会计电算化系统审计的难度， 增加了审计难度。
　　三、审计对策会计电算化的实施使得会计系统本身发生了很大的变化， 对电算化系统的审计与对手工账簿的审计相比， 相应在审计内容、方法上也发生了变化。无论是对购置的会计软件还是对自行开发的会计软件， 审计内容上都需要对其系统内控进行审计， 以及对其电算过程和结果进行审计， 审计方法或措施有所不同。
　　（一）加强对系统内控的审计对系统内部控制的审计， 一般经过以下几个步骤：
　　1.对内部控制进行描述： 审计人员可以通过与被审单位有关人员座谈、实地观察、查阅系统的文档资料等办法， 必要时可编制内部控制情况问卷， 了解系统的内部控制， 将它用图示描述出来。
　　2.对内部控制进行初步评价： 侧重于评价内部控制的健全性和合理性。主要从以下几方面来评价系统控制是否已经设立、控制的布局是否合理、有无过多或不必要的控制：
　　一是否实施了职责分离， 以达到相互牵制、相互制约的目的。主要包括计算机开发和维护部门以及系统使用部门内部的职责分离， 如凭证的输入与审核应由不同人员担任。这种控制不但要以规章制度的形式明确每个部门及人员的职责， 还应在系统中采用密码控制技术，防止越权行为的发生。
　　二是否编制了切实可行的开发计划， 计划是否经过严格审查、仔细研究和反复调查后才予以实施； 在开发过程中是否实施了严格的人员调配； 系统的文档资料是否齐全规范， 保管制度是否科学等。这项评价适用于自行开发会计软件的单位。
　　三是否只有经过授权批准的人才能接触系统的硬件、软件、数据文件及系统文档资料； 机房是否具有安全保护措施、设备是否具有保护措施等； 数据文件是否具有备份措施等。
　　四是否建立正确可靠的硬件及软件平台， 保证系统正常运作； 尤其是系统软件中是否具有错误处理的功能、文件保护的功能及安全保护的功能。如： 系统是否自动建立使用系统的人员和活动记录， 以备日后检查； 存贮的文件是否实施加密措施， 以保证只有掌握密码的人才能打开文件等等。
　　五是否采取了严格的输入控制措施， 来保证系统输入信息的可靠性。例如： 输入凭证的完整性、是否具有凭证的试算平衡控制、凭证的编号是否按顺序设置， 有无重复号码、凭证的借贷方金额是否相等、对由计算机发现的错误是否拒绝接受并予以提示， 改正错误后重新提交系统并作好错误记录等等。
　　六是否采取了适当的处理控制措施， 来保证会计数据处理准确性、完整性。例如： 是否只有经过授权批准的人才能执行登账、对账、结账等会计处理操作； 系统是否具有防止或及时发现数据出错的措施； 对非正常中断是否具有恢复功能； 系统是否具有防止非法篡改的功能等等。
　　七是否采取了适当的输出控制措施， 来保证系统能完整、准确地输出经处理的会计信息。例如： 未经授权批准的人不能接触输出资料， 打印输出的资料是否进行登记， 并经有关人员检查后签章才能使用或予以保管等。
　　以上内部控制在系统中由计算机内部控制和手工控制组成。不同的系统中设置的程序化控制也不相同，尤其是自行开发的会计软件在这方面比较松懈， 因此对每个系统都应认真检查是否建立了规章制度， 用管理来弥补计算机内部控制的不足。
　　3.对内部控制的执行情况进行符合性测试。主要是对上条中设置的内部控制措施是否得到认真执行而采取的测试。对计算机内部控制可以利用计算机进行辅助测试， 对手工控制则可以采取如观察法、实验法等手工测试方法。
　　4.对内部控制进行总评。主要考虑系统内部控制中有哪些比较满意的措施、是否能够通过符合性测试， 符合程度如何、内部控制是否可以信赖等。
　　（二）做好系统电算过程和结果的审计在系统中， 输入的原始数据、处理的中间结果和最后结果都是以数据文件的形式存贮于电、磁介质或打印输出在纸质账页上， 要对系统电算过程和结果的真实性、正确性、合法性等进行评价， 必须对数据文件进行审计。数据文件审计可以是对打印输出的数据文件进行审计， 也可以是对存贮在电、磁介质上数据文件进行审计，前一种数据文件审计与手工会计系统中对凭证、账簿、报表的审计方法与技术相同， 后一种数据文件的审计则需要运用计算机辅助审计技术进行审查。通常， 为了节省时间， 提高审计效益和审计质量， 采用后一种审计方法。即可直接从系统中取得所需数据。
　　对于自行开发的会计软件， 审计人员可以复制它的数据库， 直接用计算机语言或采用计算机语言编制辅助审计程序访问数据库， 可 对整个数据库或选定的数据进行复核， 可有效地执行大量数据的验算、重新分类及汇总工作， 可详细地检查数据库的内容， 按指定的标准查找记录， 总之， 根据审计目的进行计算和处理， 并按照审计要求输出审计信息。
　　对于购置的会计电算化系统， 由于软件公司对其软件的设计过程、数据结构采取严格的防范和保密措施，直接打开其数据库的困难较大。但较完整的会计电算化系统一般都建立了查询、对账、统计或财务分析、通用报表等功能， 审计人员在对被审系统的数据文件进行审计时， 可利用这些功能完成部分审计任务。例如利用被审系统的查询模块， 可以按指定的条件查找数据文件中的数据。
　　虽然在工作中能利用电算化系统软件自身的功能 备可比性。由于事业单位对非经营性业务采用收付实现制， 不进行成本核算， 就难以对这些非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价和考核。同时， 实际工作中经营性业务和非经营性业务经常不易明确区分， 这使得费用难以合理分摊， 造成成本不能准确核算， 不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用。因此， 建议对事业单位采用统一的权责发生制， 进行全面的成本核算， 以更有利于节约资金和提高运行效率， 同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》
　　的规定， 便于实现会计核算的统一和可比。
　　2.增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目。
　　《事业单位会计准则》（试行）第三章中对事业单位会计的固定资产是否要计提折旧没有明确说明， 只对固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性的阐述， 而会计制度通用科目中没有折旧这一科目。在实务操作中， 事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧， 而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。例如： 某事业单位1999 年12 月31 日用事业经费拨款购入一台精密仪器， 价款20000 元， 使用年限5 年， 用银行存款支付。做会计分录： 借： 事业支出20000贷： 银行存款20000同时， 增加净资产“固定基金”： 借： 固定资产20000贷： 固定基金20000在使用期间2000 年- 2005 年每年末账面不做任何调整， 2005 年底， 经申报核准报废， 做会计分录：
　　借： 固定基金20000;贷： 固定资产20000固定资产和固定基金科目余额为零， 而事业支出科目不做任何调整， 显然， 这不符合事业单位会计的配比原则， 应加以改善。同时， 固定基金始终与固定资产原值相对应， 由于固定资产不计提折旧， 固定资产原值比实际净值偏高， 所以记录的固定基金也随之偏高。
　　在《事业单位会计准则》（试行）中还规定：“实行内部成本核算的事业单位， 无形资产应当在受益期内分期平均摊销， 未摊销余额在会计报表中列示”。可见， 同企业会计核算类似， 对无形资产的损耗要在受益期内逐渐摊销， 那么， 对固定资产也就没有理由再“区别对待”了。固定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定， 取消“固定基金”和“专用基金———折旧基金”科目， 设置“累计折旧”科目； 对固定资产计提折旧， 并列入资产负债表中， 作为固定资产原值的减项， 充分体现固定资产净值。购置固定资产时， 可直按借记“固定资产”
　　科目， 贷记“银行存款”等资产类科目； 计提固定资产折旧时， 借记“事业支出———折旧费”科目， 贷记“累计折旧”科目。另外， 建议增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。当事业单位购置需要安装的固定资产或者建造工程类固定资产时， 先在“在建工程”中归集相应的成本和支出， 待安装完毕或工程达到预计可使用状态时， 再从“在建工程”转入“固定资产”账户。
　　从计量标准看， 事业单位固定资产的标准是： 一般设备单位价值在500 元以上， 专用设备单位价值在800元以上， 或单位价值虽未达到规定标准， 但耐用时间在一年以上的大批同类物资， 作为固定资产进行核算管理。随着经济的发展和物价的普遍提高， 这种对固定资产价值的规定标准己经明显偏低。同时， 一些单位价值较低但耐用时间在一年以上的大批同类物资， 如电话机、办公桌椅等， 具有明显的低值易耗品特征， 要求必须在固定资产中核算， 影响了会计信息质量。因此， 建议提高对固定资产价值的规定， 同时， 增加“低值易耗品”科目， 用于核算事业单位中价值较低、不适合作为固定资产的用品。无论从制度规定还是实际职能来看， 事业单位实质上属于非营利组织的范畴， 而且随着市场经济的发展， 其与市场的联系更加紧密。在这一过程中， 上世纪九十年代颁布实施的《事业单位会计准则》（试行）和《事业单位会计制度》难免不能满足发展的需要。这就要求我们对其中的缺陷进行改进， 制定出更加完善的准则制度。
　　在笔者看来， 首先应该从核算基础入手， 在实行统一的权责发生制的前提下， 先对会计科目的设置、资产的确认核算、报表的设置要求等亟待解决的问题加以改进， 逐步完善事业单位会计的确认、计量和报告的整个过程， 以满足日益发展的事业单位会计核算的需要， 同时也与企业会计和民间非营利组织会计的核算形成可比性， 更快地与国际接轨。