高校成本会计教学关键

　　[ 摘要]文章通过对成人高校学生特点与教学要求以及《成本会计》课程的重点难点的分析，提出贯穿成本计算全过程的共同费用分配的基本步骤与通用公式，通过对该通用公式的灵活运用，简化成本计算过程，减少对成本计算有关公式的记忆，提高了成本会计的教学效果和效率。
　　[ 关键词]成本会计；成本计算；费用分配
　　一、成人高校学生特点与教学要求分析与普通高校相比，成人高校学生学习目的性明确、有一定工作经验，在教学要求上有很大不同，对教师的教学也提出了更高的要求，需要教师因材施教。
　　（一）成人学生工作经验对教学的要求成人学生由于年龄的增长，在机械记忆方面往往不如普通高校的青年学生，但他们有一定工作经验，他们的观察能力、理解能力、分析能力以及解决问题的能力等在实际工作中得到了锻炼和提升。这些丰富的、个性化了的经验和得到提高了的能力既是成人学生有别于青少年学生的重要特点之一，也是成人学生学习的优势之一。这就要求成人高校教师教学中要充分认识到这一点，并加以有效利用，在教学活动中创造更多的机会使成人更多的利用已有知识经验来学习。
　　虽然成人学生的工作经验可以作为一种学习优势加以利用，但他们往往由于大多没有经过全日制普通高校专业教育，专业知识缺乏系统性，使得其自身的工作经验有时也会形成某种学习定势而对学习产生消极影响，容易产生骄傲自满的学习情绪，对老师讲解的理论知识不屑一顾，这就要求教学中应注意培养成人学生良好的思维品质，改造原有的思维模式。
　　（二）成人学生学习目的性强对教学的要求成人学生一般是在职学习，有工作和家庭的牵制，往往暂时舍弃工作、家庭才能走进成人高校的课堂，因此他们特别珍惜学习的机会，特别重视学以致用、学后即用，总希望所学知识能解决他们工作、生活中所遇到的现实问题，能起到立竿见影的效果，带有很强的“实用性”、“功利性”学习目的。这就要求教师在选择教学内容时，要遵循“少而精”的原则，并且加强教学与实践的联系，使所学知识既能同已有知识相结合，又能直接应用于实践活动中，提高成人的学习兴趣和分析问题、解决问题的能力。在教学方法方面，要改变传统以教为主的满堂灌方法，要教会学生融会贯通、举一反三的学习方法。
　　根据成人学生特点与教学要求，结合多年成人高校的教学经验，笔者认为，在《成本会计》课程教学中，只要在对课程重点难点合理把握的基础上，牢牢抓住成本会计关键点，教会学生总结学习规律并加以运用，必将极大提高成本会计教与学的效率。
　　二、成本会计的重点与难点分析现 代成本会计是根据会计资料和其他有关资料，运用会计的基本原理和核算方法，对企业生产经营活动中的成本，进行预测、决策、控制、核算、分析和考核，促使企业降低成本，不断提高经济效益的一种管理活动。传统成本会计的中心任务是正确计算产品成本并进行账务处理，因此，成本会计的核心是成本计算。成本是对象化的费用，归集到一定对象上的费用总和就是该对象的成本，如产品成本，就是分配归集到一定种类一定数量的产品上的生产费用的总和。因此，要计算产品成本，实际上就是把企业发生的各种生产费用按照一定的成本计算对象（如产品）进行归集和分配，每种产品分配和归集得到的生产费用总和就是该产品的成本。
　　可见，成本会计的重点是产品成本的计算，成本计算的关键是生产费用的归集与分配。由于企业生产过程的复杂性，一个企业往往不止生产一种产品，当月投入的生产费用往往不在当月形成完工产品，不同种类的生产费用需要在不同产品、不同期间、甚至是同一产品的本月完工产品与月末在产品之间进行分配。形形色色的生产费用在不同的费用承担对象之间来来回回分配，常常使人眼花缭乱，应接不暇，不少人因此觉得《成本会计》难学难懂。概括起来，成本会计的重点与难点主要包括：各要素费用的分配、辅助生产费用的分配、废品损失的计算、生产费用在完工产品与在产品之间的分配、逐步结转分步法下综合结转的成本还原、平行结转分步法下计入完工产成品成本“份额”的计算等。
　　一般的《成本会计》教材对于上述重点难点问题往往不厌其烦详细讲解，并列出种种计算公式用于费用分配的计算，看似讲解透彻，实则容易误导读者重复学习，不利于总结规律、举一反三、融会贯通的学习。
　　上述成本会计的重点难点问题，其实归纳起来都是一个问题：共同费用的分配，只要把共同费用分配的基本步骤和通用公式理解透彻，并加以灵活运用，上述问题均可迎刃而解，《成本会计》课程的教与学均会事半功倍。
　　三、共同费用分配的基本步骤与通用公式共同费用的分配，就是把若干个费用承担对象共同承担的费用分配到各对象的成本中。要公平合理的分配共同费用，归纳起来可以分为三个步骤，其中关键是选择恰当的分配标准。
　　（一）确定分配标准所谓分配标准，就是作为分配共同费用的依据。分配标准多种多样，理论上，凡是共同费用承担对象共有的指标都可以作为分配标准。共同费用分配的标准有三类：一是成果类，也就是产出类，即各费用承担对象（产品）的产出成果，如产品的重量、体积、产量、产值等；二是消耗类，也就是投入类，即各费用承担对象生产过程中消耗（或投入）的资源，如生产工时、机器工时、生产工人工资、材料消耗量等；三是定额类，即各类消耗定额，如定额工时、定额消耗量、定额费用等。
　　由于分配标准繁多，按不同的分配标准分配的结果有时差别很大，如何选择分配标准是保证费用正确分配的关键。通常，合适的分配标准需要符合两个条件：一是分配标准与所分配的共同费用必须密切相关。例如，分配直接人工费用选择生产工时作为分配标准就比选择产品重量为优，因为直接人工费用与生产工时密切相关，与产品重量则毫无关系；二是分配标准要易于取得。有时候有的分配标准与所分费用密切相关，但取得的成本太大，在费用分配准确性影响不大的前提下，考虑成本效益原则，选择易于取得但相关性次优的分配标准才是明智的。
　　（二）计算共同费用的分配率所谓共同费用的分配率，是指单位分配标准应分配的共同费用数额。用公式表示为：
　　费用分配率= 待分配的共同费用总额分配标准总数= 待分配的共同费用总额Σ（各费用承担对象的非配标准）①（三）计算各费用承担对象应分配的共同费用数额利用公式①计算出费用分配率后，再乘以各费用承担对象的分配标准，即可计算出各对象应分配的共同费用数额了。用公式表示为：
　　某费用承担对象应分配的共同费用数额＝该对象的分配标准数×费用分配率…… ②四、费用分配通用公式的运用上述公式①、②，是分配所有共同费用的通用公式，各种共同费用均可套用上述共同费用分配的基本步骤和通用公式进行分配，区别仅仅在于费用承担对象和分配标准不同。下面分别以前述成本会计的几个重点难点为例，说明上述费用分配通用公式的运用。
　　（一）要素费用分配要素费用包括材料费用、外购燃料费用、外购动力费用、直接人工费用等。根据成本计算对象的不同，这些要素费用需要在不同产品、不同批别、不同步骤等不同成本计算对象之间进行分配。明确成本计算对象后，只要找到与所分配的费用密切相关且易于取得的分配标准，即可按照前述的步骤和公式进行分配。
　　例如：某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用一种原材料24000 元。甲产品实际产量为450 件，单位产品材料定额耗用量为2.5 千克；乙产品实际产量为850 件，单位产品材料定额耗用量为1.5 千克。要求以产品材料定额耗用量作为分配标准，计算甲、乙两种产品各应负担的材料费用。
　　首先，确定分配标准，即甲乙产品的材料定额耗用量：甲产品为1125 千克（450×2.5），乙产品为1275 千克（850×1.5）；其次，计算费用分配率，24000÷（1125+1275）＝10 元／千克；最后，计算出甲乙产品应分配的材料费用，甲产品为11250 元（1125×10）、乙产品为12750 元（1275×10）。
　　（二）辅助生产费用的分配辅助生产费用分配的方法一般有直接分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法等五种方法，除了计划成本分配法以辅助生产费用的计划单位成本作为费用分配率进行分配可以省略上述计算分配率的步骤外，其他方法均需计算出费用分配率，均可采用前述通用公式计算。以相对较难理解的交互分配法为例，辅助生产费用分配的交互分配法，实际上是分两次进行分配，需要计算两次分配率：第一次是在辅助生产部门内部进行的交互分配；第二次是在辅助生产以外的受益部门采用直接分配法进行直接分配，只不过待分配的共同费用是原归集的费用加上交互分配转入的费用减去交互分配转出的费用。
　　例如，某企业有供水和供电两个辅助生产车间，主要为本企业基本生产车间和行政管理部门等服务，本月共归集的辅助生产费用为：供水车间6000 元，供电车间30000 元，本月共供水120000 立方米（其中供电车间耗用40000 立方米），供电150000 千瓦时（其中供水车间耗用30000 千瓦时）。采用交互分配法分配时，供水车间交互分配的费用分配率为0.05 元/ 立方米（6000÷120000），供电车间交互分配的费用分配率为0.20元/ 度（30000÷150000），供水车间对外分配的费用分配率为0.125 元/ 立方（（6000- 40000 ×0.05+30000 ×0.20）÷（120000- 40000）），供电车间对外分配的费用分配率为0.217元/ 立方米（（30000- 30000 ×0.20+40000 ×0.05） ÷（150000- 30000））。
　　（三）废品损失的计算废品损失是指由于废品的产生而形成的损失性费用，包括：不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用，其中要计算不可修复废品的生产成本，实际上就是将合格品与废品一起发生的生产费用视作共同费用，把其中不可修复废品应负担的部分计算出来，同样可以按照前述的思路进行计算。通常可以分别按成本项目确定分配标准，然后以合格品与废品一起发生的生产费用作为共同费用，除以分配标准总数，计算出分配率，再乘以废品的分配标准，即可计算出废品应分配的生产费用了。当然，在废品损失不多的情况下，废品损失按定额成本估算，则不存在费用分配的问题，但计算的准确性会受到影响。
　　（四）生产费用在完工产品与在产品之间分配将生产费用在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，是成本核算的最后一个步骤。企业应当根据月末在产品数量的多少，各月月末在产品数量变化的大小，产品成本中各成本项目费用比重的大小，以及企业成本管理有关基础工作的好坏等具体条件，选择合理的分配方法。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按年初成本固定计算法、在产品按原材料费用计算法、在产品按完工产品成本计算法、约当产量法、在产品按定额成本计算法、定额比例法等七种。这七种方法可以归纳为两类思路，一是倒挤思路，即先设法计算出月末在产品成本，然后以全部的生产费用（月初在产品成本＋本月发生的生产费用）减去月末在产品成本，余额就是本月完工产品的成本 。属于倒挤思路的方法包括不计算在产品成本法、在产品按年初成本固定计算法、在产品按原材料费用计算法、在产品按定额成本计算法，除了在产品按原材料费用计算法在计算在产品需分配的原材料费用时需要利用前述步骤和公式计算外，这些方法均无需计算分配率；二是分配思路，即选择适当的分配标准将全部生产费用在本月完工产品和月末在产品之间按前述步骤和公式进行分配。在产品按完工产品成本计算法、约当产量法、定额比例法即属于典型的分配思路。其中约当产量法，就是将月末在产品按完工程度或投料程度折合为大约相当于完工产品的产量，然后与实际的本月完工产品产量一起按数量作为分配标准按前述共同费用分配的步骤和公式分配全部的生产费用。
　　例如，假设某企业本月月末在产品100 件，其中原材料在生产开始时一次性投入，人工费用和制造费用在生产过程中均衡发生，已测定该在产品完工程度为50%，则分配原材料费用项目时，100 件月末在产品的约当产量也是100 件（因为原材料在生产开始时一次性投入，投料率为100%），分配人工费用和制造费用项目时，这100 件月末在产品的约当产量则是50件（100×50%）。假如本月完工产品数量为900 件，月初在产品与本月生产费用合计原材料项目为100000 元，则分配率为100 元／件（100000÷（900＋100）），完工产品的原材料费用则是90000 元（900×100）；假如本月月初在产品与本月生产费用合计直接人工项目为19000 元， 则分配率为20 元／件（19000÷（900＋50）），完工产品的直接人工费用则是18000 元（900×20）。
　　（五）逐步结转分步法下综合结转的成本还原逐步结转分步法是按照生产步骤，逐步计算并结转各步骤半成品的成本，直到最后步骤计算出完工产品的方法。按照半成品成本结转方式不同，逐步结转分步法又可分为综合结转和分项结转两种方法。综合结转就是上步骤完工的自制半成品是以包含直接材料、直接人工、制造费用的总成本作为一个成本项目结转到下一步骤直接材料（或自制半成品） 成本项目，这样，最终产成品成本中的直接材料成本项目就是最后一个步骤所耗上一个步骤的自制半成品的费用（包含以上步骤所耗的料、工、费），其他的生产费用只包含最后一步的费用，这显然不能提供按原始的成本项目反映的成本资料，不符合企业产品成本结构的实际情况，如果管理上要求从整个企业角度考核和分析成本的原始构成时，就要将逐步结转法中综合计算出的产品成本还原成为按原始成本项目反映的成本，这个过程就是成本还原。
　　成本还原的方法是：从最后一步起，把最终完工产品成本中的直接材料（即自制半成品）项目根据上一步骤的本月完工半成品的成本构成予以还原，还原后如还有自制半成品，则再根据上一步的本月完工自制半成品的成本构成予以还原，直到把最终完工产品成本还原成原始的直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，从而求得按原始成本项目反映的最终完工产品成本。可见，成本还原的实质就是把最终完工产品成本中的自制半成品（即直接材料）项目逆着生产流程，逐步分解为最原始的成本项目，其实就是将最终完工产品成本中的自制半成品（即直接材料）项目视为待分配的共同费用，分配到原始的成本项目去，其分配方法与前述共同费用分配是一样的。
　　例如，某企业甲产品分两个步骤采用综合结转的逐步结转分步法计算成本，本月第一步骤完工半成品总成本15000 元（其中原材料8000 元，直接人工2000 元，制造费用5000 元）全部作为下一步骤的直接材料结转，月末计算出第二步骤的完工产品总成本为24300 元（其中自制半成品13500 元，直接人工7900 元，制造费用2900 元），假如第二步骤无需投入其他材料，则本月完工产成品中的自制半成品13500 元都是上步骤结转下来的，并且是包含了上一步骤直接材料、直接人工、制造费用的综合成本，需要进行成本还原，即将其分配为上步骤的成本构成。分配标准即为上步骤本月完工半成品的成本构成（原材料8000 元，直接人工2000 元，制造费用5000 元），费用分配率即一般成本会计教材所称的还原分配率为0.9 （13500÷（8000＋2000＋5000）），还原后本月完工产品总成本为24300元的原始成本构成就由自制半成品13500 元、直接人工7900元、制造费用2900 元变为原材料7200 元（8000×0.9）、直接人工9700 元（7900＋2000×0.9）、制造费用7400 元（2900＋5000×0.9），这样就符合企业的实际情况了。
　　（六）平行结转分步法下计入完工产成品成本的“份额”的计算平行结转分步法也称不计算半成品成本法，即各生产步骤不计算也不结转本步骤完工半成品成本，而是只计算各生产步骤的全部生产费用中的应由产成品负担的“份额”，然后平行汇总，即可求得产成品成本。要计算各生产步骤的全部生产费用应有多少“份额”计入最终产成品成本，实际上就是将各生产步骤的全部生产费用在最终产成品与该步骤的广义在产品（包括所有经过该步骤但尚未最终完工的在产品、自制半成品等）之间分配，分配的办法与思路与前述生产费用在完工产品与在产品之间分配所述的两种思路七种方法完全相同，只不过这里的费用承担对象是最终产成品与广义在产品，而不是各步骤的完工产品与狭义在产品。
　　例如，某企业生产甲产品分三个步骤连续加工，原材料在生产开始时一次投入，三个步骤本月完工转出的本步骤完工产品数量分别为1000、1200、1100 件，月末结存的本步骤在产品数量分别为100、200、300 件。则第一步骤的生产费用需在1100 件产成品（最后一个步骤的完工产品） 和600 件（100+200+300）广义在产品之间分配，第二步骤的生产费用需在1100 件产成品和500 件(200+300)广义在产品之间分配，第三步骤的生产费用需在1100 件产成品和300 件在产品之间分配。
　　四、结论综上所述，成本会计的重点和难点无非就是费用的归集与分配，而费用分配的关键是掌握共同费用分配的三个基本步骤和两个通用公式。只要知道待分配的共同费用总额（有多少费用需要分配），明确费用承担的对象（应分配给哪些对象承担），选择好适当的分配标准（符合两个条件），正确计算分配率，就可以很方便的计算出各对象应分配的数额，从而正确计算出产品成本，无论成人高校学生还是普通高校学生，都可以据此巧学《成本会计》，提高学校效率。
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