质量成本会计核算体系的设计

　　摘要：我国财务会计核算体系没有专门核算质量成本的支出，而单独的质量成本核算又受企业管理水平、管理成本等原因难以开展，这种现状无法为质量管理提供真实、及时的信息，影响了企业对质量管理投入的积极性。
　　关键词：质量成本；质量成本核算
　　一、质量成本的内容及分类
　　我国大多数学者和推行质量成本核算的企业所采用的质量成本项目内容，一般是以美国质量管理专家J·M ·朱兰在其《质量控制手册》中提出的四大类构成项目为依据的，具体分为：
　　( 一) 预防成本。预防成本是指为保证产品达到规定的质量标准和防止质量事故的发生所支出的费用，如生产工序质量控制费、质量管理培训费用、专职质量管理人员的工资及福利费用、质量改进费用、质量审核及质量体系评审费用等。
　　(二)鉴定成本。鉴定成本是指对于从外部购入的原材料、半成品等是否满足质量要求而进行试验、检验和检查所支付的费用，如外购原材料及半成品、自制半成品及产成品的检验和测试费、修理费、折旧费，质量检验部门的管理费用及工作人员的工资和福利费用等。
　　( 三) 内部损失成本。内部损失成本是指由于产品从投入生产到出厂前，由于不能满足质量要求所造成降级销售的损失、不合格品重新检验费用及因质量原因引起的停工损失等。
　　( 四)外部损失成本。外部损失成本是指由于产品在交付使用后不能满足质量要求所造成的损失和质量保证费用，如产品的三包损失、索赔费用、退货换货费用、保修费用和销售折让损失等。
　　二、质量成本核算的方法及原则
　　（一）统计核算法。采用货币、实物量、工时等多种计量单位，运用统计调查的方法取得资料，并通过对统计数据的分组、整理获得所要求的各种信息，以揭示质量成本经济性的基本规律，而不注重质量成本数据的完整性及准确性( 只需要相对准确) 。（二）会计核算法。将质量成本与产品成本结合，将质量成本核算纳入财务会计核算体系，通过调整有关会计核算账户和增设质量成本项目，直接利用财务会计核算的有关数据计算出质量成本。
　　其严格以审核无误的凭证为依据，质量成本资料必须准确、完整，整个核算过程与现行成本核算相似。（三）会计统计相结合的核算方法。即根据质量成本数据的来源不同，而采取会计、统计相结合的灵活处理方法。其综合会计和统计方法，采用货币、实物量、工时等多种计量手段，采取统计调查、会计记账等方法收集数据，方式灵活机动，资料力求完整。
　　由于质量成本作为服务于全面质量管理的专项成本，其项目设置除应遵循一般成本项目设置的基本原则外，还有自己的特殊性，在实际工作中进行质量成本核算时还要注意以下方面：①实用性原则。即质量成本项目的设置应有利于质量成本数据的收集、归集、控制、核算、考核，便于质量成本的分析、改进和完善。②科学性原则。即质量成本项目要能够具体地反映全面质量管理和全面质量经济核算的要求，项目的结构要合理，项目的内容要准确、完整，定义要严密。③灵活性原则。质量成本属管理成本范畴，项目的设置应根据各企业的产品特点，工艺技术的复杂程度，设备、计量测试水平的高低，员工素质的高低，现有的管理体制和管理水平灵活设置。④与质量经济责任相一致的原则。质量成本的管理属性，决定了质量成本只有与质量经济责任制紧密挂钩，才能取得理想的效果。因此质量成本项目的设置，特别是明细科目的设置要有利于质量经济责任的分解、落实、考核、奖惩。
　　从质量成本费用的收集渠道来看，一般有以下三种：
　　①可直接利用现有会计资料进行收集的。即在日常填制凭证和登记明细账时，遇到与质量费用有关又能直接分离的，即在凭证上盖上质量费用的专用章或专用戳记(TOC)。
　　质量成本的大部分费用均可通过这种方式收集。②虽存在于现有的会计资料中，但与其他费用联系在一起，无法直接分离出来的。这类质量成本一般与日常的基本生产成本混在一起，如生产工人为修复少量次品所支出的工资、材 料等费用等，对这类费用一般需要建立临时记录卡来反映，并通过调查分析将质量费用与非质量费用区别开来。
　　③不能从现有的会计资料中收集到，不属于现行会计制度核算范围的隐含的质量成本。这类费用并没有实际支出，往往只能通过估算取得，如产品降价损失、质量过剩损失、信誉损失等，需要借助统计核算手段和业务核算手段，在充分调查分析的基础上，才能正确估算这些隐含成本。
　　三、质量成本的会计核算方法及程序
　　质量成本核算是整个质量成本理论体系的基础和关键，质量成本核算是否正确，直接影响质量成本管理体系能否有效运行。由于企业的质量管理与财务管理的目标不同，质量成本与产品成本的构成内容是不一致的。现行财务会计的产品成本核算实行的是制造成本法，一般设置直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，对企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用、财务费用和销售费用则作为期间费用，直接计入当期损益，在销售收入中抵减。从质量成本的构成内容看，其大部分是属于产品成本核算范围的，也有一部分是产品成本范围以外的支出或损失，质量成本与产品成本存在着交叉关系。
　　质量成本项目与现行财务会计核算账户的对应关系如下：
　　从上表的对比可以看出，质量成本项目分散在营业费用和管理费用，只有一部分没有纳入的传统财务会计核算体系。因此，把质量成本核算纳入成本会计核算体系，不会在很大程度上影响现行的会计核算体系，比较简便可行。为了既保证财务会计核算资料的一致性，又达到质量成本核算与产品成本核算的兼容性，在会计核算时，可根据上述质量成本项目与现行财务会计核算账户的对应关系，将质量成本项目从产品成本和期间费用中细分出来在有关账户中单独设置项目核算。特别值得一提的是，从上述质量成本项目与现行财务会计核算账户的对应可以看出，一部分质量成本，如产品降价损失、质量过剩损失、信誉损失等成本并没有实际支付，属于隐含成本，需要单独核算并进行必要的调整。
　　根据前述设置质量成本的原则要求，企业应设置“质量成本”总账，下设“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失成本”、“外部损失成本”和“产品质量费用调整”五个次级账户。前四个账户分别核算属于各个账户的成本和费用，“产品质量费用调整”账户作为调整账户来调整实际并没有支付，但应计入其他次级账户的隐含成本，以保证“质量成本”总账能够完整地反映企业全部质量成本，这样次级账户编制的质量成本报告才能区分显见成本和隐含成本。各次级账户下再设若干明细账户，一般应根据管理的需要或核算方便的需要设置，如按责任单位、产品类别、质量改进项目、新产品开发项目、质量成本细目等设置。必须指出的是，质量成本科目及账户设置必须自成体系，独立核算，不应与现行财务成本账户交叉设置。
　　至于具体账户核算层次的设置，则要考虑企业质量成本核算的组织形式，要与企业的实际情况相结合，以适应企业的规模和全面质量管理的需要。与质量成本核算的组织形式相对应的账户核算层次设置一般有两种：①一级质量成本核算的账户设置。在这种形式下，由企业会计部门集中进行全厂质量成本的收集、分配、归集和计算工作，不分车间和各职能部门计算质量成本。这种形式适合于规模较小、品种单一的小型企业； ②两级质量成本核算的账户设置。在这种形式下，质量成本的核算分厂部和车间、各职能部门、各责任中心两级进行，各车间、职能部门、责任中心设置专职或兼职的核算员，负责责任范围内的质量成本的明细核算，而后再由厂部进行汇总核算。这种形式一般适用于规模较大的大中型企业。当然,为了适应质量经济责任制的需要，核算层次还可适当细分。
　　在上述会计核算账户调整及增设的基础上，即可进行质量成本核算。其具体流程为：首先把当期发生的质量成本归集到质量成本科目中；其次，每期期末把当期质量成本科目中归集的质量成本按发生原因和发生地点，采取一定的方法分别结转到制造费用、生产成本、营业费用和管理费用科目；最后，编制质量成本报告、质量成本说明书，分析产品质量成本总额、构成、单位产品质量成本。
　　四、质量成本会计核算的其他基础性工作
　　质量成本核算不仅仅是核算方法、程序的问题，还需要其他一系列基础性工作的配合开展，才可能有效地开展。除为建立质量成本会计核算必须的建立健全各种原始记录，建立健全计量和计价制度，建立健全质量成本核算责任制等工作等外，其他基础性工作主要包括：
　　（一）宣传准备。广泛宣传进行质量成本核算地重要作用，并对有关人员进行培训，使其对质量成本的概念、内容、计算方法有全面的了解。（二）组织落实。凡是与核算产品质量成本有关的部门，都应指定专门或兼职的成本核算人员，负责收集、整理、登记有关成本质量的开支。（三）编制质量成本计划。为完成质量成本控制的目标，应制定质量成本控制标准，并具体落实导各个部门和人员。（四）制定各部门质量成本具体的组成内容。哪些费用是属于质量成本的内容，应由哪个部门负责，应作一个统一的规定。（五）质量成本责任制的实施。将质量成本的有关指标进行分解，落实到各责任单位和个人，并进行控制和监督。（六）质量成本的分析。分析质量成本各组成项目执行情况，提出改进方案。
　　　　参考文献：
　　[1]万寿义.现代企业成本管理研究[M].东北财经大学出版社,2004.
　　[2]翟文莹.高级成本会计学[M].天津大学出版社,1995.