高等教育成本会计核算的原则

　　摘要:文章从我国的事业单位会计准则的概念框架出发,遵循高等教育人才培养活动的规律,具体分析了高等教育成本会计核算的三个方面的七个原则,同时指出在事业单位会计准则下要进行高校人才培养成本的会计核算,必须突破现有事业单位会计准则的框架,特别是在会计要素确认与计量方面,在“权责发生制”和“区分成本性支出与资本性支出”
　　两个原则上要更多地体现高等教育成本会计核算的特殊要求。
　　关键词:高等教育;成本核算;原则　
　　高校,作为非营利机构,在财务实践中一般不提成本核算的要求。但基于有关方面对我国高校人才培养成本核算越来越强烈的要求,有关理论探讨近年开始活跃起来。但目前关于高校人才培养成本的文论,大多囿于单纯的会计实务操作或是单纯的教育经济视角,看问题难免片面。高等教育成本是指高等学校为培养高级专门人才开展教育教学活动所发生的可用货币计量的价值牺牲〔1〕。
　　因此,我们认为,高等教育成本是成本问题在高等教育活动中的特殊表现,对高等教育成本进行会计核算,必须首先遵循并体现高等教育人才培养活动的特殊规律,在此基础上,努力体现现行事业单位会计准则及高等学校会计制度的关于成本的概念框架要求。
　　一、总体性要求
　　(一) 真实性原则又称客观性原则,是指教育成本核算必须以实际发生的经济支出以及证明其支出发生的合法凭证为依据,如实反映成本主体的财务支出状况,做到内容真实,数字准确,资料可靠。
　　教育成本会计首先是一个信息系统,它所提供的信息是个人教育组织的管理者、教育投资者和债权人、政府教育管理部门、受教育者及其家庭对教育问题进行决策的依据。如果教育成本会计数据不能真实客观地反映教育成本的实际水平,势必无法满足有关各方进行决策的需要,甚至可能导致错误的决策。
　　(二) 可比性原则可比性原则是指进行教育成本会计核算时,应当选择统一的会计处理方法,以提供相互可比的成本核算资料。
　　教育成本的高低反映了高校在从事相关的教育教学活动中经济支出的水平。教育成本支出是多种多样的,这些支出在不同的会计处理方法和原则下,得出的教育成本水平并不一致。因此,教育组织进行成本核算时要建立在相互可比的基础上,才能使得不同的高校以及同一个高校在不同的会计期间所提供的成本核算资料和数据具有相互比较、分析、汇总的价值。制约和防止高校通过会计处理方法和程序的变更,在成本核算上弄虚作假,虚增或虚减成本支出,粉饰成本水平。
　　可比性原则建立在真实性原则基础之上,可比性原则服从服务于真实性原则。所以,贯彻可比性原则并不表示高校在核算教育成本过程中不得变更会计处理方法。当高校的活动内容、方式、范围发生变化,或国家有关政策发生重大变化(如高校财务会计制度变更) 时,高校可以根据实际情况或者国家规定,对会计处理方法或程序进行适当变更。当发生会计处理方法或程序变更时,一般应将变更的情况、原因和对成本水平变动的影响在成本报表附注中予以说明。
　　二、会计信息质量要求
　　(一) 有用性原则也称相关性原则,是指高等教育成本核算信息必须满足国家宏观教育管理的需要,满足有关各方了解高校开展教育活动的成本支出水平,满足高校加强内部管理,提高办学效益的需要。
　　会计的目标就是要为有关方面提供信息,教育成本核算所提供的信息最终必须为使用者所使用。由财政部和教育部发出的现行的《高等学校会计制度》规定了办学成本,并要求按其支出用途进行归集,即分为工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费、其他费用和业务招待费等12 个项目。教育部规定部属院校的办学成本核算除按用途归集外,要按其归属对象分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出、离退休人员保障支出、其他支出、经营支出等。〔2〕但是并没有提出统一的教育成本会计核算的要求。这就使得实际的教育成本信息并不为有关方面所了解,不同的教育组织的教育成本水平也没有可比的数据与资料。很多时候,人们把教育费用与教育成本混为一谈,而且普遍地存在着教育费用最大化的倾向,即似乎投入的经费越多,教育活动的质量水平越高。而实际情况上,尽管必要的经费支出是形成较高质量的教育产品的必要条件,但是,并不等于成本越高,质量越高。管理的本质在于效率,在于同样投入水平提供更多和更优质的产品。所以,对于教育来说,提供准确成本信息,便于有关方面正确地评价和认识不同教育组织的成本支出水平,是有价值的。
　　从有用性原则出发,教育成本核算必须提供符合会计信息使用者要求的成本信息。如果成本信息不符合使用者要求,即便是客观真实地反映了实际支出水平,也毫无价值。所以,要求在收集、处理、传递会计信息的过程中,考虑不同会计信息使用者的需要的不同特点。可以考虑对不同的信息使用者采用不同的报表编制方法,以满足其特殊的需要,但对外报送的教育成本资料和数据,必须提供通用的会计信息,这样,使用者通过对通用的教育成本资料和数据信息进行加工,就能得到他所需要的高校教育成本信息。
　　(二) 及时性原则及时性原则是指教育成本核算工作要讲求时效,要求核算及时进行,以便成本信息的及时利用。从核算程序来讲,它要求教育成本核算人员及时收集相关成本数据,及时处理并传递这些数据。
　　三、会计要素确认、计量方面的要求
　　(一) 权责发生制的原则合理准确地确认高校发生的教育支出应计入的会计期间,是教育成本会计核算的基础。权责发生制亦称应计制,是指会计主体收入和费用的确认,应当以收入和费用的实际发生和影响作为确认计量期间的标准,即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期的收入和费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不应作为当期的收入和费用。权责发生制原则主要是从时间上规定会计确认的基础,其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用,与收付实现制(现金制) 相对应。收付实现制要求会计主体收入和成本费用的确认,均以现金是否收到或支出为标准。显然,收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。现行事业单位会计准则和高等学校会计制度要求学校实行收付实现制,仅经营性收支业务可以采用权责发生制。〔3〕这种规定导致高校的教育成本核算存在许多不确定因素,特别是近年来伴随着高校扩招,不少高校大量经费用于校园建设等固定资产投资,按收付实现制一般应计入发生支出的当年,这就使得在建设高峰年度高等教育的成本水平畸高,而其余年度明显偏低;又如对于困难生经常发生的应收未收学费及其可能产生的呆账损失,则成本长期得不到结转、资金不能回收,从而影响了实际成本支出水平。所以,一般地,权责发生制更适合运用于成本核算。这在企业会计准则里已经被作为一种记账基础性的会计原则予以确立。
　　为调和高校教育成本核算的实际要求与现行事业单位会计准则、高校会计制度之间的矛盾,笔者认为,有四种方案可供选择。
　　11 按照有关学者的意见,从总体上,凡是涉及费用支出的业务,采用权责发生制作为记账基础;凡是不涉及费用支出的业务,采用收付实现制作为记账基础。〔4〕
　　21 不同收支项目的核算可采用不同的核算基础,即财政资金以收付实现制为核算基础,事业、经营性收支以权责发生制为核算基础。采用这种做法,既能保证财政部门对财政资金的有效控制和管理,又能有效地确认收支盈余,满足管理需要。
　　31 从教育成本核算的目标来看,因为教育成本会计核算可以单独进行。所以,总体上遵循现行制度规定,即事业项收付实现制、经营项权责发生制进行高校一般会计核算,同时,专门增设教育成本会计报表项目和科目,当相关科目发生金额时按照权责发生制基础予以分析填列。
　　41 以上三者均是采用权责发生制和收付实现制混合的记账基础,从改革我国的事业单位会计制度角度来看,美国非营利组织以权责发生制为记账基础的基金制会计对我们不无启迪。
　　按照美国政府会计准则委员会GASB 在《政府会计与财务报告准则汇编》(GASB ,1992) 中的解释,所谓基金是指按照特定的法规、限制条件或期限,为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的,依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源,以及相关负债和剩余权益(基金余额) 及其变动情况的一个财务与会计主体。与我国事业单位会计准则规定事业单位既是报告主体又是会计主体不同,美国的非营利组织会计报告主体是整个组织,而其会计主体却是各类基金,即在非营利组织会计中,在对外提供财务报表时,必须以非营利组织掌管的全部基金为一个整体来加以报告,但基金是一种独立的财务与会计主体,它们分别有各自的资产、负债、收入、支出或费用、基金余额等,分别有各自的一套账户予以登记。由此不难看出,将基金作为非营利组织会计核算的主体,充分体现了基金提供者的意愿,也体现了非营利组织在资源管理上的重要特点———专款专用,从这个意义上说,与其说基金是非营利组织会计核算的主体,还不如说基金是非营利组织会计管理的核心。
　　改革开放以来,我国的高等教育结构发生了很大的变化,既有国有的,又有民办及民办公助的,经济成分多种多样。学校的收入已不再是过去计划体制下的由国家全额拨款,远远超出了以预算资金收入为特征的范畴,财政拨款收入、学费收入、学生住宿费收入、校办产业收入、接受捐赠收入及学校面向市场开展各种业务活动的收入等,加上各附属机构的存在以及各种经济实体的兴办,多渠道筹措资金的格局已逐步形成。这些资金进入学校经济主体后在学校内部开始循环,组织主体统一的同时,会计主体的界定趋于复杂化。
　　在以基金为会计主体的条件下,可以完全采用权责发生制,也可以按照基金的种类分别采用权责发生制或收付实现制记账基础。这样,既可以满足政府财政预算管理的需要,也能满足来源于其他渠道资金管理的需要。解决了记账基础的问题,实行了权责发生制,高等教育成本会计核算的难题就迎刃而解了。
　　(二) 配比原则
　　配比原则是指在教育成本核算中,高校的收入和与其相对应的成本、费用应当相互配合,即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的产出相配合、相比较。它包括两个方面的含义,其一,各项收入和与其相关联的成本、费用,应当在同一个会计期间内予以确认和计量;其二,支出项目与所应归属的成本对象之间的配比。高校的职能有人才培养、科学研究和社会服务三个大的方面,如果我们把教育成本核算的对象确立为人才培养成本的话,那么,高校开展科学研究以及开展社会服务所发生的支出就不应计入教育成本支出;即使一项成本或费用同时有利于人才培养和科学研究等,也应按照一定的比例或方式分析填列计入不同的活动成本。教育成本核算必须遵循配比原则,才能准确地计算出一个时期的教育成本和一项教育产品的成本。
　　(三) 区分成本性支出与资本性支出的原则
　　区分成本性支出与资本性支出的原则是指教育成本会计核算应当明确成本性支出与资本性支出的界限,以正确地计算当期实际发生的教育成本。所谓成本性支出是指某项支出是为了提供某种劳务或服务才发生的,即仅仅与本期应计入的成本有关,而与其他会计期间的损益或应计入成本无关,通常表现为用于人工、材料等作用时间在一个会计周期以内的短期、经常性项目的支出。资本性支出是指某项支出的发生不仅与本期提供某种劳务或服务日应计成本有关(有时甚至是无关) ,而且与其他会计期间提供某种劳务或服务应计成本有关,或者主要是为以后各期提供的劳务或服务有关的支出,通常表现为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。
　　这一原则见于财政部1992 年11 月30 日发布的《企业会计准则》之“第二十条”,表达为“合理划分收益性支出与资本性支出”〔5〕;但在财政部1997 年5 月28 日发布的《事业单位会计准则》中,并没有这一原则。因此,要进行高等教育成本会计核算,就必须突破现有事业单位会计的准则框架,把区分成本性支出与资本性支出作为教育成本会计核算的一般原则予以确认。其意义就在于:学校的支出中,现实存在着成本性支出和资本性支出上的差别,高校所发生的成本费用支出中有些仅与当期的教育活动有关,而另一些就需要加以进一步分析它与哪些会计期间有关了。只有正确地划分了成本性支出与资本性支出,才能正确确定哪些支出应全部计入当期费用,在计算教育成本时予以分析填列;哪些支出不能全部或者不能计入当期费用,而应在分期摊销后分析填列。要准确地核算并区分出不同会计期间的教育成本,就必须遵循区分成本性支出和资本性支出的原则。
　　与此有关的另一个问题值得讨论:高校的科研支出应如何进行会计确认和计量? 不少学者认为:科研支出应列为当期教育成本支出。笔者认为:高校的科研经费支出,应比照企业会计中研究与发展费用支出的确认与计量方式:按照费用支出的用途与结果不同,或与相关的(科研)产品相联系,直接计入相关(科研) 产品成本,或与相关资产相联系,计入该资产的购置成本,或与无形资产形成相联系,按照无形资产的会计处理方法和程序处理。理由是:第一,近年来,高校科研经费的数量及科研成果水平的高低与高校的声誉与办学水平联系越来越紧密,声誉较高学校对生源更有吸引力,优质的生源意味着在同等条件下的更低培养成本和更高培养质量,所以,把“商誉”纳入高校资本性资产是有意义的。按照财政部、教育部《高等学校会计制度》中“无形资产”科目的核算要求:“本科目核算高等学校的专利权、非专利技术、土地使用权、着作权、版权、商誉等各种无形资产的价值”,虽对“商誉”语焉不详,但高校声誉应是题中应有之意。第二,高校科研活动最终体现为教师的科研成果,而科研成果是教师晋升职务职称的关键要素,具有更多的高职务职称教师也是高校声誉的一个方面。第三,科研经费支出表现为设备的购置、产品的开发,体现在高校固定资产或无形资产的增加上。第四,科研活动对高校人才培养的作用和影响表现为长期性,把影响到长期劳务或服务提供的科研经费支出仅仅列入当期成本不符合会计处理惯例。
　　参考文献与注释:
　　〔1〕王　耕1 高等全日制学校教育成本计算问题的探讨[J ]1 会计研究,1988 , (6) 1
　　〔2〕财政部、教育部财预字(1998) 105 号,关于印发《高等学校会计制度(试行) 》的通知[ Z]1
　　〔3〕财政部1 事业单位会计准则(试行) 　事业单位会计制度[ Z]1 北京:中国财政经济出版社,19971
　　〔4〕袁连生1 教育成本计量探讨[J ]1 北京师范大学学报(人文社会科学版) ,2000 , (1) 1
　　〔5〕在教育成本会计核算中,我们将这一条原则表述为“区分成本性支出与资本性支出”。支出的“收益性”一般是用在营利性组织即企业组织会计中,而在非营利性组织或事业单位,其支出一般为了提供某种劳务或服务,不一定与某种收益相联系。