浅说上市公司筹资与投资业务的税务会计处理

　　一、筹资业务的税务会计处理
　　1．发起设立股份公司的税务处理。发起设立股份公司时，发起人涉及的主要税种是增值一税和印花税，新设立的股份公司可能涉及的主要税种是契税、印花税。
　　如果新设立的股份公司接受发起人的出资是货币性资产，则新设立的股份公司除了对营业账簿按规定计缴印花税外，不涉及其他税务问题。
　　如果新设立的股份公司接受发起人的出资是动产、不动产，发起人暂免征收营业税、土地增值税，但应计缴印花税；受让方则应计缴契税、印花税。
　　如果新设立的股份公司接受发起人的出资是货物，则发起人应视同销售，计缴增值税；受让方接受资产时，如能取得增值税专用发票，则可按专用发票注明的进项税额从销项税额中抵扣。
　　根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》规定，在企业公司制改造中，非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业的土地、房屋权属，免征契税。
　　2配股的税务处理。上市公司配股可能涉及的主要税种有增值税、企业所得税、契税、印花税；股东参与配股的资产形式主要有货币性资产、非货币性资产、整体资产。
　　A．配股的企业所得税处理。股东以货币性资产向上市公司配购股票，不涉及企业所得税。
　　股东以经营活动的部分非货币性资产向上市公司配股，则应在配股发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
　　上市公司配股时接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的价值。
　　法人股东以整体资产向上市公司配股，即以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向上市公司配购股票，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报经国家税务总局审核确认。
　　B．配股的流转税处理。股东以货币性资产向上市公司配购股票，不涉及流转税。股东以不动产和无形资产向上市公司配股，属于营业税征税范围，但税法规定免征营业税。股东以非消费税应税产品(商品)向上市公司配股，属于增值税的视同销售行为，应按下列顺序确定其销售额并计缴增值税：按股东当月同类货物的平均销售价格确定；按股东最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)股东以应交消费税的产品向上市公司配股，则既须计缴消费税，亦须计缴增值税。计算应交消费税时，应以同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。计算应交增值税时，同样按前述顺序确定销售额，但组成计税价格中应加计消费税税额。其组成计税价格公式为：组成计税价格Z-成本×(1+成本利润率)十应交}肖费税税额。
　　法人股东以分支机构整体资产(即全部产权)或部分产权向上市公司配购股票时，不属于增值税、消费税、营业税的征税范围。
　　C．配股的契税处理。股东以土地、房屋权属作价参与上市公司配股的，受让上述资产的上市公司应计缴契税。
　　D．配股的印花税处理。股东以整体资产或部分非货币性资产向上市公司配购股票时，对其中经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转让所立的书据，以及股权转让所立的书据，股东和上市公司均应计缴印花税。上市公司通过配股取得的房屋产权证、许可证照，须按件贴花：通过配股增加的股本和资本公积，亦须计缴印花税。
　　二、对外投资的所得税会计处理
　　企业对外投资分为债权投资、股权投资、其他投资。对债权投资业务，除国债利息不纳税外，其余项目的会计与税务处理相同，故此处不作论述。下面主要讨论股权投资问题。
　　1．税法与会计对投资业务处理的主要差别。
　　A．投资收益确认时间。按会计制度规定，长期股权投资可以采用权益法或者成本法进行核算。企业采用权益法核算时，应该在每个会计年度末，按应该享有的被投资企业当年实现的净利润份额确认投资收益，并相应调整投资账面价值；采用成本法核算时，在实际收到投资收益时确认。而按照税法规定，不论企业在会计上对投资采用何种方法核算，被投资企业会计上实际作利润分配处理泡括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应该确认投资所得的实现。从上述看出，税法规定的投资收益确认时间比权益法晚，比成本法早。
　　B．投资收益的分类。按会计制度规定，企业的全部投资所得，不论是企业投资的持有收益还是投资的处置收益，都计人“投资收益”科目中。但是税法将企业投资收益分为持有收益和处置收益，并做出了不同的税务处理：对持有收益，由于其属于已经征收过企业所得税的税后利润所得，按规定对从低税率地区分回的持有收益补缴差别税率部分的企业所得税，其余的持有收益不再补征所得税；对企业的处置收益，则全额计人应纳税所得额，不考虑重复征税问题。
　　C．投资亏损的处理。企业在会计上既可以确认投资收益，也可以确认投资亏损。但是税法规定，不能将被投资企业的亏损在投资企业缴纳企业所得税前扣除，被投资企业发生的亏损只能由该企业以后年度实现的纳税所得来弥补。
　　D．股票股利的处理。企业对取得的股票股利不进行会计处理，也不作为投资所得；而按税法规定，企业取得的股票股利，按股票面值确定投资所得。
　　E．投资转让损失的处理。会计上，投资转让损失全部进入会计利润；但税法规定，企业扣除的投资转让损失不能超过当年实现的投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转。
　　F．股权投资差额的处理。会计制度规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，股权投资差额可分期摊销；税法规定纳税人对外投资的成本不得折旧或者摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除。
　　2利润分配及公积金转增股本的个人所得税处理。
　　(1)利润分配的个人所得税处理。根据我国个人所得税法的规定，上市公司向个人股东分配利润时，该上市公司负有代扣代缴个人所得税的义务。目前，我国上市公司利润分配的主要形式是现金股利和股票股利。由于现金股利的税务会计处理比较简单，此处不作讨论。下面仅讨论股票股利的个人所得税处理。
　　上市公司在分配股息、红利时，以股票形式向个人股东支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。相关的账务处理如下：
　　分派股票股利时：
　　： 利渊分贷：股本计算应扣缴的个人所得税税款时：
　　借：其他应收款贷：应交税金——应交个人所得税解缴税款时：
　　借：应交税金—— 应交个人所得税贷：银行存款(2)公积金转增股本的个人所得税处理。根据国税发[1997 J198号文规定，上市公司用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；上市公司用盈余公积金派发红股属于股息 红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税
　　参考文献：
　　1.企业会计制度
　　2．关于企业改制重组若干契税政策的通知3．企业财务管理．海天出版社