构建战略成本管理应用流程
构建战略成本管理应用流程
[ 摘要] 作为企业获取持久竞争优势有力武器的战略成本管理,其理念在我国已经得到了普遍的倡导和认可,本文通过对已有战略成本管理研究成果及现行成本管理问题的思考,提出战略成本管理与我国企业成本管理之间存在应用对接问题,并在对我国成本管理实践中的战略性思维与方法进行挖掘和总结的基础上,为企业具体实施战略成本管理构建了一种具有可操作性的应用流程。
[ 关键词] 战略成本管理;部门价值链分析;应用流程
一、问题的提出
( 一) 战略成本管理研究概述近年来,战略成本管理已经成为英、美、日等国家的企业加强成本管理, 取得竞争优势的有力武器。战略成本管理作为成本管理与战略管理相结合的产物,是传统成本管理对竞争环境变化做出的一种适应性变革,其发展可分为三个阶段。
第一阶段, 战略成本管理观念导入阶段。战略成本管理最早于20 世纪80 年代由英国学者肯尼斯·西蒙兹( Kenneth Simmonds) 从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略成本管理作了一些理论层面的探讨,认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析, 为管理者提供战略决策所需的信息”。80 年代中期, 波特教授在《竞争优势》中提出了运用纵向价值链、横向价值链、内部价值链进行战略成本分析的一般方法。
第二阶段, 战略成本管理运用探索阶段。美国管理会计学者杰克·桑克(Jack Shank) 和戈文德瑞亚(V. Govindarajan) 等人在已有研究成果的基础上,于1993 年出版了《战略成本管理———建立竞争优势的新工具》一书,他们通过对成本信息在战略管理的四个阶段———战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制中所起的作用进行研究,将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用”。该书主要内容包括:战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析,构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模式,使战略成本管理的理论方法进一步具体化。这种战略成本管理模式得到了西方的专家、学者和企业界的普遍认可, 并得到了广泛采用。1995 年, 以托尼·格兰迪( Tony Grundy) 为首的欧洲着名的克兰菲尔德( Cranfield) 工商管理学院提出了一种战略管理模式,其实质是把战略成本管理作为企业制定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。
第三阶段, 战略成本管理运用模式萌芽阶段。
1998 年,一向推崇实施作业成本法的英国教授罗宾·库珀( Robin Gooperand) 提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式, 这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引入作业成本法, 关注企业竞争地位的变化, 旨在运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。20世纪90 年代以后,日本成本管理的理论界和企业界也加强对战略成本管理的研究, 提出了具有代表意义的战略成本管理模式———成本企划[1 ] 。这种战略成本管理模式的思路是从事物的最初产品设计开始,对产品市场及产品相关因素进行充分透彻的分析,来减少或者消除非增值作业,使成本达到最低,增值作业得到优化。其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的战术。
目前,战略定位、价值链分析、成本动因分析这一战略成本管理模式研究成果及成本信息在战略管理的计划、实施、控制阶段所起的作用得到了普遍认可,英、美、日等国对战略成本管理的应用探索及成功实践引起了广泛的关注。我国学者也日益重视对战略成本管理的研究, 取得了一定成效, 但仍停留在对观念、理论的引进探讨阶段, 如行业价值链分析、企业价值链分析、竞争对手价值链分析,主要为战略成本管理提供了一个分析思路, 但在成本管理实践层面缺乏可操作性。
( 二) 战略成本管理与现行成本管理之间的应用对接问题具体来看,战略成本管理与现行成本管理之间存在的应用对接问题是: 一方面, 战略成本管理理论进一步向实践层次推进落实问题。目前, 我国战略成本管理在理念上得到广泛认可, 但在运用方面只是一种观念上的运用, 引起了成本管理实践中选择上的困惑,这一问题反映了战略成本管理理论可行性与实践不可操作性的矛盾, 即战略成本管理与现行成本管理应用衔接上存在断层, 需要对战略成本管理理论进一步向实践层次推进落实。另一方面,现行成本管理需要战略性提升、整合与改进问题。我国企业现行成本管理普遍与战略成本管理存在差距,表现在: 对成本管理范围的认识主要局限于企业内部, 忽视了对关联企业、关联领域的成本行为管理; 对成本管理目的局限于降低成本, 没考虑成本的发生是否正确、是否具有长期效应。另外,现行成本管理方法陈旧且庞杂, 据调查发现, 我国目前成本管理方法主要采用目标成本法、计划成本法、标准成本法、作业成本法,各种成本管理方法各有适用的场合,实际运用中往往被孤立地进行分析和研究。战略成本管理全局性、长远性等自身特性要求必须对现行成本管理方法进行战略性思维提升和战略性整合运用。
因此积极借鉴国内外对战略成本管理的研究成果,加强企业战略成本管理理论与我国成本管理实际相结合的研究,挖掘、改进我国成本管理中的战略成本管理理念及具体实践经验, 以推动中国战略成本管理的应用发展,是我们面临的一项重要任务。
二、战略性成本管理实践
从现行成本管理方法中不难发现, 我国企业成本管理实践中存在与系统的战略成本管理既有区别又有联系的战略性思维与方法, 这也正是我们对现行成本管理进行提升、整合的实践基础。对成本管理中的战略性思维与方法, 用战略性成本管理实践来总结,概括为以下三个方面。
( 一) 部门价值链分析大多数企业是按照价值链流程组织的, 其研发部门、设计部门、采购部门、生产部门、营销部门、配送部门、客户服务部门等各个相对独立的部门之间纵向、横向联系密切, 是同一价值链条上的不同环节,共同服务于企业整体战略。企业在成本管理实践中对部门层次的价值行为非常重视。作为实际业务的执行者或被考评的对象,各部门、部门管理人员及内部责任人员, 就本部门的成本管理事项向企业提出自己的意见和建议是一种权利,也是一种责任。
各部门如采购部门、生产部门直接接触具体业务,对相关情况有充分细致的了解, 他们的分析建议能够比较客观地反映企业的现实水平, 同时有利于提高他们控制成本的责任感和积极性。
( 二) 战略性成本管理方法当前,战略成本管理思想在企业管理中已颇具影响力,具有战略思维的成本管理方法已被大多数企业所采用。据南京大学会计学系课题组对成本管理方法的调查结果分析,我国有51 . 4 %的企业采用目标成本管理[2 ] 。目标成本管理综合考虑企业外部市场情况和内部条件, 从成本发生的源头如产品的开发设计、厂房设备的投资等开始实施控制,并深入到供产销等各项活动中。邯钢“模拟市场、成本否决”的管理思路和成功实践是目标成本管理的典型代表,其以市场变化为依据、通过企业内部挖潜确定目标成本、实行严格考核制度的成功经验引起了广泛的学习与探讨。在我国, 作业成本管理作为新型的、具有发展潜力的成本管理方法,企业在管理实践 中正将其与我国制造环境的实际情况相结合进行创新运用,以解决间接费用的分配问题, 同时对作业管理进行战略角度的扩展, 提高企业决策、控制问题。
( 三) 成本管理方法的战略整合企业在长期的管理实践中, 积累了内容庞杂的成本管理方法, 以适应不同的成本管理目的。任何一种成本管理方法都不可能适合所有的成本管理要求,企业对各种成本管理方法进行战略整合运用是必不可少的。目标成本管理是对企业未来利润进行战略管理的方法,它在兼顾效率与效益的基础上实现了成本管理的市场化。作业成本管理起源于内部管理,在作业层次上加深了成本管理的深度。还有责任成本、标准成本等方法, 各在考核责任单位业绩、事先制定成本控制标准方面作用明显。同时企业在管理实践中也没有忽略各种不同成本管理方法之间的紧密联系。宏观来看, 目标成本管理的外向性和战略性与作业成本管理等方法的内向性、执行性相辅相成。微观来看, 目标成本的分解方法不同可以形成不同的成本管理方法与之组合: 目标成本按产品、作业、人员分解可以分别形成产品的标准成本、作业中心的作业成本、责任中心的责任成本[3 ] 。
但是,总体来看,这些战略性成本管理实践具有自发性,比较零散,必须对其进行系统的整合规划。
三、战略成本管理应用流程构建
综合以上问题的提出及我国战略性成本管理实践基础,本文为企业战略成本管理具体应用构建了以下具有可操作性的应用流程( 如下图) 。这部分的思路是:归纳、提炼已有战略成本管理理论研究成果,结合我国成本管理实践中的事实和经验, 按照分析、定位、控制程序来构建战略成本管理应用流程并进行阐述和解释。
( 战略成本管理应用流程图)( 一) 部门价值链分析是出发点企业必须在进行全面质量管理和作业成本管理的同时,分析和解剖相关竞争对手的成本结构和作业情况,知己知彼,才能百战不殆。各部门是企业战略制定、执行等管理活动所必需的组织结构层次,尤其是各部门领导都熟悉本部门内外业务流程细节,具有多年的丰富实践经验, 是联系企业战略和具体业务实施的关键环节。首先, 各部门对部门内部作业链分析、竞争对手相对应部门价值链分析、部门上下游供需方价值链分析的资料汇总, 是企业高层管理人员对企业价值链、竞争对手价值链、行业价值链分析和正确确定企业战略成本动因、进行战略定位的有力依据。其次, 进行部门价值链分析的各部门、各环节及各具体责任成员是企业战略正确、高效实施的核心主体力量。因此,战略成本管理理论进一步向实践层次推进和落实问题的解决, 可以把部门价值链分析作为出发点, 使战略成本管理与成本管理实践更加紧密地结合起来。
依据企业内部、外部价值链( 企业的供应商、客户、竞争对手) 分析理论,各部门应根据自身在企业内外的相对地位分别进行纵向和横向价值链分析,内容主要包括: ( 1) 各业务部门依据相关材料,分析内部价值活动、成本动因,并提出本部门价值- 成本管理报表及建议方案; ( 2 ) 各业务部门依据相关材料,分析竞争对手对应部门的价值活动、成本动因,虚拟规划竞争对手价值- 成本管理报表及建议方案; ( 3) 各业务部门依据相关材料,分析对应供应商部门的价值活动、成本动因,虚拟规划供应商价值-成本管理报表及建议方案; ( 4 ) 各业务部门依据相关材料,分析对应客户对应部门的价值活动、成本动因,虚拟规划价值- 成本管理报表及建议方案; ( 5)各部门将价值- 成本分析报表及建议方案提交战略成本分析汇总部门。各部门价值链具体分析时一般遵循如下程序: ( 1) 确定分析价值、成本的对象。要尽量多分析几个同类对象, 至少要考虑现有和潜在的对象。现有分析对象为了保持竞争力, 必须在某些方面做得很出色;而对于潜在的来说,为了变得有竞争力,在某些方面必须做得很出色且与众不同,把他们的产品与其他产品区别开来。( 2 ) 收集资料。
一旦确定了要分析对象, 下一步就是要针对每一个分析对象计算和详细列明其价值活动及成本, 这关系到从什么途径来收集资料。可以使用公开信息,例如网上信息、媒体信息披露、企业的年度财务报表,从中注意分析已售商品的成本数据; 可以查阅商业数据库及政府文件; 可以阅读贸易杂志及其他工业发行物, 如工业标准和工业统计资料; 可以参加与工业相关的研讨会、实验班和年会来弄清竞争对手所从事的活动。信息收集结合企业管理人员的领导和会计、营销、技术等部门的高级管理人员的参与,效果会更好。( 3 ) 处理信息。要运用统计分析方法,分离出成本数据中的相关部分。另外,收集到的许多资料只能代表过去, 并不能说明目前和将来,因此要运用这些信息, 预测竞争对手目前及将来的成本发展趋势。( 4) 计算净成本优劣势。在资料收集充分并经过检验、修正和更新之后, 就可计算出所分析对象的成本, 再依据分析对象成本的改善值及企业所拥有的价值优势( 如名牌、地理优势等) 进行调整, 从而规划、改善企业价值链及成本。
(5) 填制价值- 成本报表及建议方案。在计算汇总了净成本优劣势之后, 就要填制报表并提供建议方案,供决策层作为决策的依据[4 ] 。另外,这部分分析一般会涉及现已比较完善的管理技术———价值工程分析。
( 二) 战略成本管理目标定位是关键企业战略成本管理目标应该服从和服务于企业整体战略竞争规划。对基层各部门提供的成本相关资料进行企业战略综合与协调, 确定企业战略定位及进行相应的战略成本管理目标定位。战略定位是指企业在赖以生存的市场上对其所处的内外部环境进行调查和分析,并根据调查结果制定取得优势的战略以对抗竞争者的过程。降低成本、获取成本优势需要多种协同措施, 需要不同的战略以及战略之间的相互匹配,需要从战略高度来认识成本管理问题,需要有明确的目标和思想。战略成本管理目标定位体现了企业长远发展成本计划的战略依赖性,也是企业战略实施效果和效率的关键。
企业高层管理人员综合各部门提交的对企业内外部价值链的分析、规划资料及企业战略的决策,将战略成本分析汇总与战略选择进行匹配、规划,制定战略成本管理目标定位。从战略成本管理的角度看,战略成本管理目标定位就是指通过分析企业战略环境, 确定应采取的战略, 从而明确成本管理的方向,建立与企业战略相适应的成本管理战略。
在确定了企业的战略定位以后, 实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。战略成本管理目标定位一般会涉及不同竞争战略的选择方法及战略分类。前者常用的有波特五力分析法、PEST 法等;后者一般分为企业总体战略、一般竞争战略和各业务单元的具体战略。企业根据其所处的竞争环境确定的总体战略一般有三种:发展型战略、稳定型战略、紧缩型战略[5 ] 。企业总体战略的确立在很大程度上取决于企业所处生命周期的发展阶段。企业一般竞争战略强调的是企业从哪个方面获取竞争优势。依据波特的观点分为成本领先、产品差异化和目标集聚三种基本的竞争战略。企业各业务单元战略从价值链的角度来看,包括产品开发、原料采购、产品生产、产品销售和人力资源管理主要业务单元战略。在确定企业的竞争战略后, 采取相应的战略成本管理系统及目标定位。如总体战略是发展型战略,就会作出开发新产品的战略决策,那么接下来就要对新产品的功能、质量、价格、成本和顾客群进行分析;如企业打算采取产品差异化战略,就会在产品开发决策中强调功能的先进性; 如果企业拟采取低成本战略, 就会在产品开发战略中强调成本的决定性作用。
( 三) 目标成本确定是核心目标成本的确定使战略成本管理目标在各部门层次得到具体落实。目标成本在这一过程的分解落实,加深了部门与上层之间的沟通,是检查考核、定期分析纠正目标成本在执行过程中存在的问题的前提。目标成本的确定进一步推进了战略成本管理目标的实施,是实施战略成本管理的核心环节。
目标成本的制定是一项复杂、细致的工作,企业高层管理者可以召集财务、采购、研发、设计、销售、售后服务等各部门管理者共同确定切实可行的战略成本管理目标定位,以便规划各部门目标成本,为后期的战略成本管理实施、控制、考核做好准备。方法一般如下:各部门目标成本的制定就是要把企业战略成本目标这个总的指标,分解为若干个小的指标,并落实到各个责任部门, 再根据分解后的目标成本综合原先目标成本及现行成本资料进行试算, 以满足企业级目标成本总额要求, 这一过程需要各部门与上级部门之间多次的相互核实、反馈与纠偏,也需要各部门内部具体的作业管理密切结合分析。
( 四) 作业成本管理是目标成本实施的保障
目标成本的控制主要在于基层部门, 各部门在接到公司下达的降成本计划指标后, 要落实好本部门的降成本措施,将公司降成本精神传达到每一个职工,并将部门降成本计划指标分解到每一个工作班组、每一道工序及个人的作业层次, 作业成本管理的控制、考核、分析报告作用尤其突出。作为作业管理的基石,ABC 是一个以作业为基础的科学信息系统, 贯穿于作业管理的始终, 通过对所有作业活动追踪进行动态反映,借以更好地发挥其在决策、计划和控制、业绩评价中的作用。企业实行作业管理, 进行业绩计量, 必须借助准确的作业成本信息。以作业成本管理为主的具体执行性的成本方法的实施、控制与考核反馈, 是战略成本管理目标成本在各部门内部的作业链和价值链规划有效执行的直接保障,也是战略成本管理进入下一循环流程的起点。
在基层作业链分析、规划及控制考核程序中,可以原先部门价值链分析为基础,结合细分后应承担的目标成本责任进行落实实施。作业成本管理具体思路如下: ( 1) 分析作业。在对部门内基层的所有作业进行辨认、描述和评价的基础上,分层次、分步骤地对其进行细分。( 2 ) 寻找和分析作业直接、间接成本动因[6 ] 。(3) 各责任中心需完成的作业及其作业内容, 包括基本作业、辅助作业和创新作业。( 4) 岗位责任目标的分解。岗位责任是员工作业的最终结果,受员工作业过程的制约。一般岗位责任目标分解为以下作业责任目标:以基本作业责任考评指标为依据的基本作业责任目标;以辅助作业责任考评指标为依据的辅助作业责任目标; 作业要求遵守情况; 对创新作业做出相关规定的创新作业情况规定。( 5) 成本责任实施、考核与分析报告。各责任人、班组等应分别就各自不同的成本责任进行记录、计算、归集, 报告成本责任的落实、变动情况, 可以具体到如作业成本、作业时间、作业效率、作业质量等方面[7 ] 。
[ 参考文献]
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[ 2 ] 南京大学会计学系课题组. 中国企业成本管理方法及其效果的调查分析[J ] . 会计研究,2001 , (7) .
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[ 5 ] 刘翼生. 企业经营战略[ M] . 北京:清华大学出版社,2000 .
[ 6 ] 郭文英,王瑛. 作业管理在责任会计制度中的应用初探[J ] . 山西财经大学学报,2001 , (6) .
[ 7 ] 刘希宋,等. 基于作业成本管理的企业经济责任考评体系研究[J ] . 哈尔滨工程大学学报,2005 , (2) .