构建我国政府成本会计

　　一、政府绩效管理与政府成本会计20世纪70年代末80年代初，西方发达国家政府花费纳税人钱财越来越多，公共支出、赤字和债务日益膨胀，政府机构臃肿；同时政府对公众强烈的公共服务需求回应迟缓，社会公众对政府怨声载道。面临着社会公众的巨大压力，西方发达国家如新西兰、澳大利亚、英国、加拿大等国先后推行了以结果导向、聚焦绩效的新公共管理改革。
　　政府会计作为新公共管理重要基础进行大刀阔斧式改革，最为典型的是各国政府会计都积极进行权责发生制改革，以便更好地服务新公共管理尤其政府绩效管理。
　　因应政府绩效管理需要，西方政府会计体系更是发生重大变革：从传统的“预算会计与财务会计并行的双轨制政府会计模式”发展为“预算会计、财务会计、成本会计三足鼎立的政府会计模式。”，政府成本会计在政府会计体系中兴起是各国政府会计的重要发展。那么政府成本会计到底与政府绩效管理有何关系?
　　简而言之，“绩效=产出般入”，政府会计作为公共管理重要的微观信息系统。应当为政府绩效管理提供所需的信息支持。但是政府会计只能为绩效管理投入面服务，提供政府部门产出／结果的成本，政府会计难以反映政府营运活动的结果或者说产出面。
　　尽管政府提供公共产品服务过程干差万别，形式各异，但都无异于企业各种经营过程，都是投人人力、物力、财力生产产品朋眨务，即政府运营的具体形态千差万别，但是实际上其投入面都是财务资源的投入，包括购买劳务(包括向政府雇员和外部购买劳务)、购买物料、固定资产消耗等。有些公共产品／服务提供更简单如政府转移支付就只涉及财务资源转移并没有涉及具体的生产工艺。为此，政府会计可以利用货币计量对政府营运活动的过程或者说投入面进行反映。
　　但政府营运活动的结果或产出具有多维性，包含政治性、社会性、经济性、文化性等等。政府经济指标(或财务指标)只是政府活动诸多指标之一，而且常常经济指标(或财务指标)不是最重要的指标，如“不惜一切代价扞卫祖国主权与领土完整”。
　　文／刘用铨政府财务会计以货币计量为基础，所以政府会计难以全面地反映政府活动的结果或产出。政府营运的结果或产出主要由其他工具如统计来反映。政府会计难以反映政府产出／结果，更凸显政府成本会计在政府绩效管理中的重要性。
　　政府绩效管理中政府成本会计异军突起的重要根源还在于传统的现金制会计难以满足政府绩效管理的需要。虽然现金制基础的支出信息在公共财政、公共财务管理中发挥着非常重要的作用，甚至在传统的现金制预算管理中发挥比成本更为重要的作用。比如政府支出按照支出功能分类来分析，可以准确地掌握政府支出的方向、结构，并根据宏观调控和建立公共财政体系要求进行调整。但是现金制基础的支出信息局限性也是显着的，它难以分清前后各届政府业绩与责任，也难以准确地算清各届政府产品或项目的真实代价。
　　成本费用是权责发生制下的概念，成本主要按照项目或产品作为对象进行归集的，提供项目或产品的总成本及平均成本。费用主要是按照期间进行归集的，有利于划清各届政府的责任，从而恰当地评价各届政府的业绩。
　　二、国际政府成本会计发展趋势在新公共管理运动发源地——英国，“创造资金的价值”观念贯穿于政府管理全过程。根据“创造资金的价值”的要求英国政府逐步采纳了以成本为基础的预算，这又进一步推动政府成本会计系统的建立与发展。
　　面临着财政压力，加拿大政府提出“伸展纳税人钱”，全成本为基础的成本会计被认为是“伸展纳税人钱”改革的重要基础。为此，加拿大发布了《加拿大政府产出成本计量指南》
　　(1989)与《伸展纳税人钱：服务提供之成本计量指南》(1995)两份重要指南，详细地解释了成本计量流程、如何实施成本会计。
　　同样，为了应对财政危机，新西兰政府采纳了完全权责发生制会计作为公共部门财务管理的基础，并发展政府成本会计作为公共部门财务管理的重要工具。新西兰政府规定，当政府产品或服务提供给可辨明的消费者时，应当采取成本回收或收费的政策，这就要求首先要确定所有政府产出的成本。为此，新西兰制定并颁布《新西兰改进产出成本计量：指南与范例》 (1994)，其中提出了概念层面的成本分配流程。
　　虽然美国联邦政府预算仍主要以现金制为基础进行编制，但是政府部门已经开始实施成本会计。1995年美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)在联邦财务会计概念公告第2号(sFFACNO．2)《主体与表述》将“净成本表(基本格式：总成本一已赚得收入=净成本)”作为政府部门机构应当提供的重要报表之一，向信息使用者提供各部门／各项目需由政府税收收入来补偿的净成本情况。同时还要求披露项目总成本、已赚得收入、净成本信息以及组织／项目的管理成本信息。
　　同年FASAB发布了联邦财务会计准则公告第4号(SFFAS No．4H联邦政府管理成本概念与准则》要求所有联邦实体收集全成本信息。公告还详细地规定了各联邦实体用于财务报告与成本管理的成本计量流程的要求，并说明了所选择的概念与准则的理由。
　　法国是世界上第—个旗帜鲜明地宣布建立“三足鼎立”政府会计模式的国家。2001年8年法国通过一项关于政府会计改革的新法案。根据该法案法国中央政府将建立起三套会计系统。(1)预算会计系统：该系统主要是承续法国原有的预算会计系统，继续采用收付实现制为基础，对预算活动的现金流入和现金流出进行核算。(2)财务会计系统：该会计系统主要对中央政府的所有活动进行核算，除了中央政府特有的业务活动之外，其他活动全部采用企业的会计原则包括权责发生制进行核算。(3)成本会计系统：该系统采用项目预算，对每一项目进行严格的成本控制和绩效评价。法国中央政府会计改革中既保留了传统预算会计系统，继续发挥收付实现制的长处，又在财务会计系统中补充权责发生制的信息，弥补了单纯收付实现制的不足。这一重大改革已从2006年开始实施。
　　国际会计师联合会OrAC)所属的公共部门委员会(PsC)也非常重视政府成本会计发展，于2000年发表了第12号研究公告《成本会计政府观》，试图为各国发展、实施政府成本会计提供有益帮助。该委员会认为尽管政府目标由政治过程决定，成本会计只是一系列用于实现政府目标的工具中的一个，甚至一些情况下成本会计并非核心因素。但是政府成本会计可以提供重要信息以帮助更好地实现政府目标。
　　总之，传统观点认为政府部门不以营利为目的，政府活动不计盈亏，所以政府会计不计提折旧，政府会计不必进行成本核算。时至今日这一传统观点已被颠覆，政府成本会计日益受到各国政府及国际会计组织的重视。
　　三、构建我国政府成本会计的现实需求我国现行政府会计与国际通行政府会计比较，表面上我国现行政府会计只有预算会计、没有财务会计，更谈不上成本会会计改革计。但实际上我国预算会计名不副实，并非真正意义的预算会计。一方面按照国际惯例预算会计主要是对预算执行进行反映。虽然我国现行预算会计也反映了预算执行过程中的“拨款”、“付款”，但是没有反映预算执行的全貌。另一方面我国现行预算会计也包含国际惯例上政府财务会计核算的内容．比如对短期债权债务进行核算。为此，现行预算会计是真正意义上的预算会计与财务会计的“混合体”。最典型的表现是我国预算单位的会计恒等式是“资产+支出=负债+净资产+收入”。令人遗憾的是我国政府会计“混合体”中两方面都极不完善，存在着明显的缺陷。
　　所以，我国现行政府会计只是极不完善的预算会计与财务会计的“混合体”，没有成本会计。具体地说，我国现行政府会计没有进行专门的成本费用核算，不能反映政府耗用资源的情况。即使最基本的现金收支信息也无法准确提供，因为我国现行预算会计制度下仍有许多收入没有纳入核算，而典型的“以拨作支”的做法不仅无法提供支出的准确信息，更掩盖了铺张浪费甚至损公肥私等贪污腐败现象。现行预算会计更谈不上详细地提供项目成本及每一期间的费用信息，非常不利于我国政府绩效管理。
　　财政部前副部长楼继伟指出“中国实行绩效预算，从长远看是预算改革的方向，但目前我们做不到，因为我们还不具备推行绩效预算的条件。主要是现在还没有做到把政府的全部资源特别是公共资产方面的资源都纳入预算管理的范围，也未能准确地把握完成绩效目标需耗费的成本。”
　　绩效管理最核心思想系以产出／结果的成本作为预算分配、预算考核的基础。前已述及，成本是权责制下概念，支出系现金制下概念。我国现行政府会计以现金制为基础，只核算支出，不核算成本，这一现状造成我国难以推行绩效预算。
　　我国暂不具备推行绩效预算不等于不讲求预算支出绩效。
　　我国以绩效考评为突破口，探索科学、合理的预算绩效考评体系，为将来推进绩效预算改革夯实基础。2005年财政部颁布《中央部门预算支出绩效考评管理办法》(财预[2005186号文)。我国绩效考评工作也需要政府会计提供公共产品／公共服务所耗费的成本信息。正如楼继伟副部长所指出“由于资产管理弱化，加之财务会计制度的缺陷等原因，目前我们还不能核算单位提供公共服务所耗费的成本情况；影响了预算支出绩效考评的准确性。”
　　可见，政府成本会计缺失成为我国推行绩效预算、加强绩效管理的重要障碍之一，我国也有着构建政府成本会计的迫切需要。
　　四、构建我国政府成本会计的重要工作政府成本会计是一项技术性、专业性极强工作，应当重点做好以下几个方面工作：
　　1．健全原始记录，加强成本核算的基础数据管理．包括人财物。这也将促进政府管理水平提升。
　　2．我国政府会计逐步引入权责发生制会计基础。
　　权责发生制是政府成本会计的一大基础，权责发生制有利于划清各届政府的权利责任界限，恰当地核算各届政府各项成本各期费用，恰当地评价各届政府的业绩。
　　3．完善财务会计系统，真实、全面地反映政府受托责任、财务状况及财务业绩。众所周知，资产的耗用、部分负债的确认都直接地、对应地涉及成本费用的确认．为此完善的财务会计是成本会计系统的又一个重要基础，日常成本数据归集依托于财务会计系统。
　　4引入作业成本会计，准确地分配间接成本。成本核算主要工作是归集与分配，成本会计中将成本是否直接归属于某个产品或项目(即可辨认与否)划分为直接成本和间接成本，成本会计复杂之处在于间接成本分配。作业成本会计(ABC)是新兴的、有别于传统成本会计的间接成本分配方法。它最早源于20世纪40年代在企业成本管理中。20世纪90年代被政府成本会计所借鉴，是当前国际上的政府成本会计最炙手可热的方法。
　　5．对外提供成本报表，包括提供产品项目总成本与平均成本、各级政府及部门行政成本、各级政府及部门净成本等成本费用信息。政府肩负“少花钱多办事”
　　的受托责任．政府运营成本费用信息是政府应当报告的重要信息。对外成本报表是政府行政成本透明度的重要手段，也是政府监督部门、社会公众、立法机关监督政府行政成本的重要手段。
　　6责任成本计算与成本控制业绩考核。成本控制责任落实到部门、个人才能真正达到控制成本之目的。
　　通过各责任成本中心的控制达到整个政府行政成本控制的目标。“泛泛人人有责，实则人人无责”。成本控制业绩评价还应与相关奖惩措施挂钩，才能调动积极性。
　　7．标准成本管理与差异分析。与预算编制定员定额相联系，建立目标成本；进行标准成本差异分析，提供改进意见。