国外环境财务会计发展评述

　　【摘要】针对全球气候变化、CO2排放、资产弃置及土壤污染等一系列环境问题，各国会计准则委员会、国际机构及会计协会纷纷开展对环境财务会计的准则研究和实务推广。本文简要回顾了国外环境财务会计的发展历程，介绍了欧美、日本等西方发达国家在环境财务会计指南及实务上取得的最新研究进展，以期为我国环境财务会计准则体系构建提供借鉴。
　　【关键词】环境财务会计 资产弃置 债务会计 土壤污染修复会计 排污权交易会计 碳会计 可再生能源会计
　　一、引言
　　经过三十余年的发展，环境会计已逐步形成环境财务会计和环境管理会计两大领域。与“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统和管理系统对环境业绩和经济业绩进行的管理”的环境管理会计不同(IFAC，1998)，环境财务会计主要针对企业相关环境活动的成本效益等进行确认、计量、记录和报告肖序，2007)，其特征为企业经济业绩与环境业绩并重，其目的是为外部利益相关者提供信息，其关键在于企业环境事项的会计处理规范。
　　自上世纪90年代至今，各国政府机构、国际组织及相关协会对特定环境财务会计事项发布了一系列指南规范。2000年以前主要由国际机构和会计协会等发布研究报告书，如加拿大特许会计师协会、联合国贸易发展委员会、欧洲委员会及欧洲会计师联合会等(CICA，1993；UNCTAD，1998；EC，1999；FEE，1999)；2000年以后，各国会计准则委员会等也相继发布环境财务会计准则和指南，如美国财务会计准则委员会发布的FAS 143号、144号、146号等(FASB，2001，2002)；国际会计准则委员会发布的号、6号，IFRIC解释指南1号、5号、6号等(IASB，2004)。
　　上述准则或解释指南的发布，极大地促进了企业环境事项的会计处理规范。近年来，在会计准则国际趋同进一步加快的背景下，国际会计准则委员会和各国会计准则委员会纷纷发布相关特定环境事项的会计处理指南及解释公告，再一次掀起环境财务会计研究的新高潮。
　　二、国外环境财务会计的发展历程
　　国际机构对环境财务会计的关注始于上世纪80年代，联合国国际会计标准专家工作组(ISAR)成立不久，即开始对跨国企业财务报告中环境信息披露问题作了专门调查，并率先发布第一份环境财务会计的国际指南(ISAR，1998；UNCTAD，1999)。此外，加拿大特许会计师协会(CICA)、日本环境省、欧洲委员会(EC)及欧洲会计师联合会(FEE)等也在同一时期发布相关报告和指南，从不同角度对环境成本与负债作了规范。其中，环境成本焦点是：(1)环境成本核算分类；(2)环境成本资本化与费用化的划分；环境负债重点在于： (1)责任人的义务比例分担； (2)预计支出的合理估计；(3)补偿问题。虽然上述报告或指南均是从各自立场出发，制定的规范也各有差异，存在着应用指导性的欠缺，但是，其经过小范同的实验和探讨，形成的一些初步框架为后续研究奠定了基础。
　　进入新世纪后，国际会计环境发生了深刻的变化。一方面，社会公众对企业的关注开始从环境问题转向社会责任的承担；另一方面，各国会计准则的国际协调与趋同进一步加快。各国会计准则委员会开始对新出现的一系列环境问题进行规范，其主要涉及环境设备、排污权、资产弃置与修复、土壤污染净化负债、环境再生基金、产品回收与处理义务等方面。核心是环境资产和环境负债。其中，环境资产会计处理的争论焦点在于环境资产确认的两种方法：国际会计准则委员会倾向于增加的未来利益法，IFB)；而欧洲会计师联合会、美国紧急问题工作小组等基本上采纳未来利益额外成本法(Additional Cost of Future Benefit Approach，ACOFB)。经济与环境角度不同是这两种方法的外在直观表象，但实质在于背后的利益计算构造——资产负债观(A／L Approach)和收益费用观(R／的差异，而这两者关联的核心在于资产本质和操作可能性。其不同的会计理念在美国财务会计基准(EI·TF 89—13、EITF 90—8)和国际会计准则(IAS 16及草案43号)中得到体现。此外，日本等国在此时期也开始逐渐与国际会计准则趋同，严守“未来经济利益增加”的资产定义(德贺，2003)；环境负债的会计处理最早起源于美国，其中，FASB在环境负债会计规范过程中占着主导地位，从上世纪70年代起就开始了准则和指南方面的探索，并随之将有关环境负债处理规范推进到具体准则层面，90年代超级基金法案的出台进一步促使环境负债会计处理规范；而IASB对环境负债的会计处理主要体现在IAS 37、解释指南1号等规范中，并逐渐与FASB相协调。
　　从环境会计要素看，环境资产与环境负债的概念扩张是未来环境财务会计的发展趋势之一。除以传统经济收益流入来界定资产外，环境收益的贡献能力(直接或间接)也将是环境资产的确认要件之一(松尾，2009)；相应的，随着相关环境义务信息从表外(off balance)到表内(on balance)的转变，其环境收益的预期损失或流m也必将成为环境负债的确认要件之一。目前，环境负债的概念扩张呈现两大特征：
　　负债确认从费用观向资产观转变，并引入公允价值计量观，这一点与环境资产的发展趋势相似；负债概念扩展的动态性。FASB一开始便认定衡平法义务和推定义务，比一般负债概念广。而修订草案更是去掉“或有负债”用语，并删除原有确认要件之一——负债导致未来经济流出的可能性，增设10余案例，将环境负债范同扩展到新的高度。
　　三、国外环境财务会计发展动态综述及分析
　　(一)资产弃置债务会计
　　资产弃置义务的会计问题起源于石油天然气行业。1977年FASB发布FASl9，其第37段中首次规定了拆除和恢复成本的会计处理方法。1996年，FASB发布《与关闭或移去长期资产相关的负债会计》征求意见稿，才有了第一份系统的资产弃置会计规范。但由于在对其进行修订时各方争议很大，故在此后的近五年时间里FASB就这一问题进行了多次讨论(FASB，1998)。2000年2月FASB公布《长期资产报废债务会计处理》修订草案后，资产弃置会计逐渐开始走向成熟和规范。2001年6月，FASB正式发布FAS 143《资产弃置债务会计处理方法》，其改变了以往会计处理的不统一性和准则规范的零散性，在义务范围、初始确认、弃置成本处理及后续确认和计量等方面更为详细、合理。2005年3月，FAS 143解释公告进一步明确了附条件资产弃置义务，全面规避或有事项会计规范，有助于企业及时确认负债，避免了充分信息下以不能合理估计为由推迟确认负债的做法；随后，FASB又对其与FASl57有冲突的部分进行了修正完善。至此，除资产弃置债务后续计量外，对这种非金融负债的会计处理已充分体现了公允价值计量思想。
　　与此同时，其他国家和机构也纷纷对此进行探讨。英国许多企业自上世纪70年代晚期就开始讨论拆卸、恢复和废弃成本问题，即DR&A成本。上世纪90年代，英国会计准则委员会(ASB)发布《准备、或有负债和或有资产》，要求不管义务是法定还是推定，对现时义务皆需计提准备。2000年1月，英国石油行业会计委员会发布综合推荐实务公报(SORP)替代1988年的SORP3，系统地讨论了在石油工业的应用问题。IASB在IAS 16中指出了固定资产成本包括估计资产拆卸、搬移费及场地清理费等，这些费用的确认应以IAS 37所确认的准备为限，其准备的计量方法采用最佳估计。2001年6月，下属采掘业筹划委员会发布《采掘业会计问题文本》讨论稿指出，不管投资前的活动采用何种会计方法，必须制订环境恢复成本的会计处理方法。2004年，IFRIC解释指南1号规范了资产弃置义务的未来现金流量和折现率变化的会计处理。FASB在后续计量上与此不同，不单独考虑折现率变化的影响。
　　日本起步虽晚，但发展很快。针对固定资产弃置债务问题，日本会计准则委员会(ASBJ)于2008年月正式发布企业会计准则18号和适用指南2l号。ASBJ在听取各方评论的过程中，发现各利益相关者对弃置费用的会计处理、全部确认为负债的理由、费用分配及风险资产的会计处理争议最多；后期草案公示时，其焦点又转向为费用分配及信息披露，大多数皆认为需设定更为详细的指南来予以规范。与此同时，以河野正男、八木裕之等教授为首的日本会计研究学会环境会计工作组于2008年3月对企业界资产弃置会计应对情况及影响进行了调查分析，从东京、大阪及名古屋证交所的电力、天然气、钢铁、矿业及仓储运输等行业中选择1V家上市公司作为调查样本，结果发现，企业会计人员对资产弃置成本会计处理熟悉程度明显好于资产弃置债务，且大多数会计人员对弃置债务并不理解或未考虑进行处理，认为其金额合理估计十分困难，极易造成会计处理的随意性，使客观真实性受到损害。尽管课题组就其草案和准则的发布分别对企业进行调查，但大多数企业的回答仍然一致。因此，课题组建议ASBJ自2010年后再予以实施。
　　(二)土壤污染修复会计
　　近年来，随着土地保护法规的不断严格，土壤污染问题逐渐成为企业一个重要环境事项。美国、欧盟及日本等各国会计准则委员会及研究机构纷纷对此展开研究。最早对土壤污染问题从法律角度要求企业进行会计处理的当属美国。一开始，FASB发布的FAS 5、FIN 14等文件将土壤污染事项列入环境负债范畴。不过，前者未对或有事项金额估计作出详细规定，后者采用最好估计法虽在一定程度上弥补了不足，但亦未能从根本上解决土壤污染义务的金额估计问题。由此，FASB又于1993年发布EITF 93—5《环境负债会计处理》。但由于受到债务净额法和对污染清理义务金额的折现限制等因素的影响，EITF 93—5仍存在缺陷，直至1996年被AICPA的SOP 96—1所吸收和替代。为了解决FASB未能有效规范环境或有事项中不确定性的会计处理和实务中披露的多样化，SEC于1993年发布了SAB 92员工会计公告，该公告较之FASB规范更为详细和合理。与此同时，为更好地规范其信息披露，2001年EPA、SEC特别针对国家优先名录(NPL)列示的企业，联合发布EPA—SEC公告，强调须按照SEC Regulation S—K，Item 101、、303等规定予以逐项披露。除会计专业机构外，美国材料与试验协会(ASTM)于2001年发布环境 事项货币化成本和负债估计(Standard E 2137—01)和环境负债披露(Standard E 2173—01)。与不同，该规范在金额估计方法上全面考虑了实务中的发生概率，具有较强的操作性。因美国政府也有可能成为超级基金下的潜在责任方，为此2006年美国政府会计准则委员会发布第49号公告《污染治理义务的会计处理与财务报告》。一方面，该公告借鉴了SOP 96一l对损失合理估计的可能性的判断基准和分阶段部分确认计量负债的规定；另一方面，在一定程度上吸收了FAS 143在负债公允价值在负债会计处理上的相关经验。尽管GASBS 49为针对政府部门的会计准则，但其仍对企业土壤污染会计处理有着极其重要的借鉴意义。
　　欧盟各国尚未出台土壤污染修复会计准则，其会计处理要求更多地体现在土壤污染法规及关联制度中。上世纪末，荷兰实施石油销售用的地下油罐储藏法案(Besluit opslaan in ondergrondse tanks，Stb．，其要求石油等相关企业对土壤污染必须予以修复。由于尚无相关会计准则，企业界主要依据中关于有形固定资产的解体、撤除费用等规范，以及IAS 37中推定义务的典型事项进行会计处理；年3月，德国制定联邦土壤污染法案，详细规定了责任方应承担的状态责任和行为责任。前者还进一步扩展至土壤污染地所有者的支配责任(Durchgriffshaftung)。虽然法律上严格规定了企业对土壤净化义务范围的界定，但实务中并没有像美日企业导入基于资产弃置债务概念的会计处理方式，其主要通过整合环境责任的担保制度和基金制度来应对企业所面临的土壤污染风险；欧盟在2002年第6次环境行动计划中，界定了4个优先领域和7个主题战略(Thematic Strategies)，并在2006年得到进一步细化。其中，土壤保护战略主要涉及主题战略、框架构建与修正指令、主题战略的影响评价。欧盟虽无土壤污染财务会计准则或规范，但上述土壤保护法规的出台，必定会促使IASB在此方面的完善和修正，并将与美日会计准则规范等逐渐协调。
　　与欧美相似，日本对土壤污染修复会计的重视也是来源于法律法规的严格要求。在法律体系层面上仿照美国超级基金模式；在会计处理层面上则同时考虑污染场地所属地表资产的价值减损(如建筑物的价格贬值等)和土壤污染所导致的修复义务负债确认。即一方面强调地表资产的减值问题，通过对未来现金流的估计来不断修正相关资产的实际价值，并在报表内加以反映(对价值减损计量方法及折现率选择等尚处于探讨阶段)；另一方面，由于无对应的会计准则，其更倾向于将土壤污染修复的负债问题列入资产弃置债务范畴，即试图通过对ASBJ 18的扩展来涵盖土壤污染问题。在信息披露方面，日本企业界则较为积极(小川，2008)。其土壤污染信息披露企业数从2001年的O家增至2008年的31家，涵盖电器机械、纤维制品、造纸化工等行业；表内披露项目主要以特别损失列示，其中以土壤污染对策费用为最，也有部分企业将其在负债项目或营业外收支项目列示。
　　(三)排污权交易会计
　　作为环境管理的有效手段，排污权自上世纪70年代提出后得到迅速发展。目前排污权交易的会计处理成为了近年来环境财务会计的热点与难点之一。1993年3月，依据《空气清洁法修正案》，美国联邦能源管制委员会(FERC)首次发布排污权交易会计处理的委员会文件18CFR Parts 101 and 102，该报告对排污权分类、价值评估、费用确认及报告等做了详细规范(GISPRI，2003)，但其无法在历史成本下对企业免费分配的排污权进行处理，故Jacob R．Wambsganss和B Rent．Sanford在1996年对此进行了修正。2003年，FASB下的紧急任务小组对参与总量一交易机制下的排污权会计基准草案(EITF03一14)进行讨论，试图为各参与方提供一个全面的会计规范模型。其集中讨论两个问题：(1)总量一交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产?(2)如是，该资产的性质是什么?由于该草案可能影响到相关事项的会计处理，排污权收益及遵循成本确认受影响等原因，最终未将其列人议事程(EITF，2003)。2004年FAS 153发布后，美国排污权市场存在着不同有效期排污权互换的市场交易行为，FASB成员对其应按公允价值还是账面价值进行处理存在争议，企业实务者也对此提出了质疑，因此，2007年2月，FASB不得不再次启动排污权会计项目，旨在为排污权交易的会计处理提供一个全面指南(FASB，2007)。从内容上看，FASB已跳出了美国联邦能源管制委员会文件的束缚，和观点相接近。
　　针对欧盟25国排污权交易制度(EU—Errs)项目，IASB于2004年发布解释指南第3号《排污权》，旨在规范总量一交易模式的排污权交易会计处理。但是，该指南却存在着先天性缺陷：其一，资产(排污权)和负债(排污权支付义务)的成本计量基础与IAS 38不一致；其二，递延收益(政府补助金)和费用(排污费用)的计量基础存在差异；其三，在后续计量上也存在着复合计量和报告模式，收益和费用不匹配，不能如实地反映企业的经济真实性(Economic Reality)。因此，该解释公告发布后，引来各方的极大争议。基于解释指南紧迫性的减低和相关准则不协调等诸多原因，IASB于2005年6月撤回该指南(IASB，2008)。同年9月，IASB决定将排污权会计项目与IAS 20准则同步修订，但IAS 20及对其影响较大的IAS 37准则修订被推迟，排污权会计项目亦被推迟。直到2007年12月，IASB才再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与普华永道、美国紧急问题工作小组一起提出了三种会计处理方法供企业参考，以此作为过渡(PwC&IETA，2007)。与IFRIC解释指南3号不同，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新从排污权交易所涉及的会计问题上系统地设计会计准则，其关键点更为细致(IASB，2008)：
　　排放限额是否为资产?其本质是什么?如果是资产，该如何确认?(2)政府无偿分配的排污权配额该如何入账?是否存在负债，如果存在，其本质是什么?如何进行负债的初始及后续计量?(3)如何进行排放限额的期中处理?采用IAS 38和IAS 39中现有的方式是否妥当?若不妥当，该采取何种更适合的会计处理方式?(4)是否应确认和计量排污权交易制度实体所对应的义务?IAS 37是否适用?(5)上述决定或选择对财务报告产生何种影响日本会计准则委员会(ASBJ)在2004年11月发布实务对应报告15号《排污权交易会计处理》，但由于2006年7月ASBJ 7《企业分离会计准则》和ASBJ 9《存货评估会计准则》的公布，使得ASBJ 15不得不予以修正(ASBJ，2006)。修改后的实务报告以京都议定书为依据，将排污权作为无形固定资产人账，而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。
　　(四)碳会计
　　近年来，随着京都协议书的签订、巴厘岛路线图的出台、哥本哈根峰会的召开，以及各国环境法规的愈加严格，排污权交易制度的迅速发展，全球气候变化引起的会计问题开始受到西方会计学界的日益关注，由此，碳会计应运而生，且已成为当前环境财务会计领域的前沿点。
　　最初，碳会计问题被纳入排污权交易会计框架内进行探讨。随着全球气候日渐变暖、企业CO：排放及交易会计实务紧迫性的加剧，有学者率先指出，基于碳排放或交易的会计事项不应局限在传统会计框架内，应设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理(Gray，2002)。从最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理、与碳排放相关的风险(或不确定性)核算与报告、碳会计信息披露和管理以及碳成本管理和战略发展等。在传统财务会计框架内，其主要涉及碳汇(Carbon sink)和碳源的会计处理，对此，欧美等国的会计准则可提供相关依据；但对温室气体排放所导致的风险和不确定性，企业会计系统有必要对其潜在风险和不确定性引致的收益或损失作出反映，并予以准确计量与披露。事实上，相关机构和行业已经开始积极地披露其相关风险，全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目由385家机构投资者组成，旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话，以便于向各利益相关方展示其在碳信息披露和排放管理方面的承诺(IGCC，2006)。此外，气候公告标准理事会也于近期发布了气候公告标准理事会报告框架的公开草案(修订版)及公开草案的结论基础，2009)。随着ISO碳生态足迹制度的标准化(ISO，2006)、日本温室气体排放与交易制度的完善瑕境省，2009)、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目的推进(ICAEW，2008)，必将促使各方更加关注于碳会计信息披露问题，并逐渐从表外非财务信息向表内财务信息方面展开；除传统财务会计框架内的确认、计量及披露外，对碳成本的管理和战略决策也开始受到环境会计学者的关注，因为它与企业财务业绩、股东价值以及经营与环境战略紧密相连。
　　梳理当前文献，碳会计的研究点主要集中在以下几方面：(1)企业碳排放和交易如何进行会计处理和信息披露?一方面，在实务中，公司并无完整有效的规范或指南可以遵循；另一方面，目前虽有较多国际大公司对CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面；(2)如何将碳会计规范与相关准则进行协调?例如，树木等因碳固职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，需单设账户予以反映。但其作为一种特殊生物资产，又与IAS 41、AASB 141等会计准则相挂钩；(3)在现有会计体系下，如何进行有效的碳成本管理和战略决策?由于对碳排放和交易相关成本的剥离难度较大。而成本信息的不完整又会影响到企业环境管理和战略决策，因此，如何采用某一合理手段对其进行核算和分析则十分关键；(4)市场对公司碳披露与碳管理的反应如何?研究者发现美国SO2排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性。鉴于CO2与SO2的相似性，有必要深入了解全球气候变化风险下的市场反应与公司应对，因为对会计准则指定机构而言，相关实证成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴。
　　(五)可再生能源会计
　　由于传统能源的高污染性和不可再生性，致使各国积极对新能源或可再生能源开发和研究，以再生能源认证制度等为基础的会计处理问题也日渐紧迫，即可再生能源会计(REA)。自京都协定之后，日本绿色电力认证制度和RPS法案制度、欧美再生能源制度等规范推广速度进一步加快。因此，企业新能源制度的导入，对会计系统的财务影响也日渐增大。以英国RPS制度为例，新能源年度交易价格不断变动，导致RPS所对应的削减成本也不断变动，对此，国际排污权交易协会和英国排污权交易组织(UK—ETG)在其讨论稿和英国会计准则13号《衍生和其他金融工具：
　　银行和类似机构的披露》中对此作了规范。IFRIC解释指南第3号对再生能源配额证书的会计问题也有所涉及，但并未详细例举说明。RPS证书与排污权交易之间关系较为紧密，但由于RPS证书流动性较低，而且排污权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS证书所涉及的会计问题已逐渐受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。按ASBJ的观点，2008)，具有环境附加价值属性的RPS证书与有价证券的性质相似，极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。
　　四、借鉴与启示
　　目前，我国环境财务会计发展已开始从国外理论借鉴转向国内实务指导，并已经取得一定的进展，但与FASB、IASB等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比，我国仍有差距：首先，已有准则或规范的实际功效仅限于与现行财务会计“兼容性”的协调，企业在实务中仍将与环境有关的财务影响纳入传统会计范畴或执行不到位，难以提供决策相关的会计信息；其次，由于相关会计准则或规范的不完善，使企业在国际化经营过程中，由于他国法律或会计规范等要求，导致企业在其会计处理上存在较大财务风险@。总体而言，我国缺少环境财务会计规范所需的相关准则配套支持及其环境，对准则或规范制定的前瞻性和紧迫性认识不够。通过对国内外环境财务会计的比较分析，笔者认为，构建我国独立且完善的环境财务会计体系已迫在眉睫，而国外的相关经验则为我们提供以下借鉴：
　　(1)在构建我国环境财务会计准则体系时，不必拘泥于国外或现有会计准则，亦不应遥遥无期地等待相关准则的修订或出台，而应针对现有准则，逐步完善，循序渐进。以资产弃置义务为例，首先可对现有准则中已涉及的资产弃置义务原则和实践操作性继续研究和进一步深入细化；在公允价值相关理论与配套准则成熟时，再充分借鉴美国及日本资产弃置准则中确认标准和计量的期望现金流量技术，鉴于推动环境保护的目的，可考虑将资产弃置义务范围涵盖法定义务和预计采用更严厉法律法规而形成的资产弃置推定义务，以为企业应对未来环境风险作好准备。
　　(2)国外对环境财务会计研究起步较早，理论体系上较完善。在我国引入过程中，如何处理好“拿来主义”和“自主主义”的关系也十分重要，因为我国市场发展成熟度和企业运行机制的先天不足决定了国外经验难以照搬照抄，必须有选择性地予以借鉴。以排污权会计为例，国外排污权交易市场较为成熟，其会计规范基本以公允价值计量为基础；而我国目前刚刚开始在太湖、湘江等流域试点，基本上为存在交易的非活跃市场和无交易市场。在不活跃市场下，由于企业惜售致使用市价为基础计量的排污权不能真正反映其真实价值；而在无交易市场下，如果排污权初始分配采用免费分配模式，则会出现排污权资产初始确认与计量难题。因此，在会计规范构建上，可借鉴FAS 157将公允价值划分为三级次的思想，依据市场活跃度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，待我国排污权交易机制及相关准则完善后，再全面引入公允价值法。
　　(3)从我国国情和未来准则发展趋势出发，着重于公允价值理念的借鉴，设计相应灵活的环境财务会计准则体系构架和实务流程。我国土壤污染修复义务主要由政府部门或专业机构认定，企业通过自查、行政复议或司法诉讼等手段确定相关责任，在进行修复时，企业自行或委托专业机构进行修复设计、履行修复活动，并接受主管机构的监督审核、验收。因此，在构建土壤污染修复会计规范时，可借鉴FAS 143中公允价值的运用，吸收SOP 96—1和GASBS 49中合理估计修复支出的判断基准和分部分阶段确认计量负债的思想，依据企业实际，设计土壤污染会计处理流程，避免会计处理滞后。此外，由于我国2009年月在哥本哈根气候峰会作出的单位GDP的CO：排放比2005年下降40％一45％的承诺，减排任务十分艰巨，必将对国家经济发展和企业财务状况造成重要影响。因此，会计学界应尽早对碳会计规范进行先行研究。
　　(4)制定的环境财务会计规范能否在企业中得到有效实施，政府管理部门相对应的政策宽松度也是一个至关重要的因素。如在资产弃置债务的会计处理中，弃置费用能否在所得税前抵扣在一定程度上决定了企业规范实施该项政策的意愿和能力。此外，各个环境财务会计准则的相互完善和协调极为重要，因为同样一个环境事项，会因各个准则或规范的不匹配而导致企业实务处理结果大相径庭。这一点，在土壤污染修复义务所导致的环境成本资本化方法上已有明显体现。