谈谈构建我国财务会计概念框架的有关设想

　　摘要：我国修仃后的基本准则较多地吸纳了极念框架的忍想和内容, 在现阶段充当我国的时务会计概念框架是符合我国当前国情的一种选择。但是基本准则与国际上的对务会计概念框架相比,无论足形式、内容等方面都还存在差距。作者认为, 概念框架的趋同足实现会计准则国际趋同的前提。我国基本准则仍不能取代概念框架, 我们可在现有会计环境下进一步创新, 构建出符合我国会计环境的概念框架。本文首先简单阐述了我国基本准概念框架的主要区别, 分析了基本准则不能取代概念框架的理由, 进一步提出了如何构建我国时务会计概念框架的设想。
　　关键词：基本准则概念框架趋同
　　用基本准则充当概念框架还是直接构建概念框架是近年来我国会计界争议较多的论题, 尽管我国选择了继续保留基本准则的方式, 但修订后的基本准则较多地吸纳了概念框架的思想和内容。从荃本准则的变动内容看,无论是对会计目标的修正、对会计信息质量要求的改动, 还是对会计要素定义的重大调整以及财务会计报告的改变, 都很明显地看到概念框架的影子。
　　在当前条件下, 我国用修订后的荃本准则充当概念框架是符合我国国情的一种选择?
　　但与 概念框架相比较, 两者还存在较多不同之处, 尤其是两者的性质和地位不同, ,我们认为, 基本准则替代不了概念框架的作用,在条件放熟后我国仍然需要构建自己的财务会计概念框架?
　　一、基本准则与概念框架仍存在的主要差异尽管修订后的基本准则的确比原基本准则更接近国际上的概念框架, 然而, 两者还是存在一些本质的区别?性质和定位的区别编报财务报表的框架”
　　明确指出“ 本框架不是一份国际会计准则, 不对任何特定的计量和列报问题确立标准” ,概念框架本身不属于会计准则的组成部分, 属于用来评价、制定和发展会计准则的会计理论, 没有法律效力。而我国基本准则+ 是为了规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质, , 根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规加以制定的,其着眼点在于对会计行为的规范, 以保证会计信息质量, 尽管准则第三条指出, 具体准则的制定应当遵守墓本准则, 但同时又表明企业会计准则包括基本准则和具体准则, 可见基本准则属于会计准则体系的有机组成部分, 它属于部门规章范畴, 是一项法律规范。此外, 适用对象方面, 概念框架的主要使用者是准则制定者, 而我国基本准则第二条则规定“ 本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业” , 从而将基本准则适用范围明确定位于企业, 采用的完全是具体准则的思维方式? 因此,我国荃本准则既要突出“ 准则的准则” 的地位, 但同时又明确指出, 它是会计准则的一部分, 存在自相矛盾之处, 与概念框架的定位存在本质的区别?
　　形式和结构的区别从行文格式方面, 框架更像是一个理论文件,对一些规定的阐述比较详细, 而我国荃本准则采用的是法律条文的形式, 规定比较粗线条, 不容易理解, 而且我国关于财务报告的目标、会计信息的质量要求、墓本假设等都没有明确指出, 只是隐含在条文之内,与国际概念框架比较时, 得由读者自行总结归纳, 不能一目了然。此外,在结构方面, 框架与我国的基本准则有下面几点差异框架单列财务报表的目标、基本假设部分, 而我国的基本准则是在总则部分对财务报表的目标和荃本假设进行规定Β框架是将财务报表的要素作为一个整体来规范其定义、确认和计, , 而我国的墓本准则是将各要素单列进行规范Β 框架将资本和资本保全的概念作为一个部分进行阐述, 而在我国基本准则没有涉及这方面的内容。
　　财务报表Χ 财务报告目标定位的区别框架确定的财务报表目标有两个, 即“ 经济决策” 和“ 受托责任” 。但对于这两个目标有所区分的, 它将前者作为首要目标,将后者作为次要目标, 而且评价受托责任也是为了作出是否续聘还是解雇管理者的决策? 而我国基本准则尽管未明确指出这两个目标的主次定位,看起来似乎是“ 受托责任” 先行?
　　事实上, 是否将受托责任作为财务报表的目标也是世界性的难题眩其联合项目中对受托责任是否应作为财务报告的目标的考虑值得我们关注财务报表要素的分类与界定不同念框架将财务报表的要素划分为五类,分别是资产、负债、权益、收益、费用。而我国基本准则分别定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六个要素。
　　所以少规定利润这个要素, 主要是考虑到利润是收入和费用配比的结果, 没有必要单独作为一个要素来规定。
　　这里的收益素可以理解为广义的收入, 指会计期间内正常与非正常活动中经济利益的增加, 收入是在企业正常活动过程中产生的收益,利得是指满足收入的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目。
　　利得不是一个单独的要素, 而是收益要素的一个子要素。同样, 费用包括了损失以及在企业正常活动过程中发生的费用?
　　损失是指满足费用的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动中产生的其他项目。损失作为费用要素的一个子要素? 而我国的基本准则定义的是收入要素, 收入不包括利得, 着眼于经营活动中资产的转化或流动。但从利得的本质上看,它代表了经济利益的增加与收入的性质没有差别?
　　事实上, 无论是营业内收入还是营业外收入, 都会导致企业具有创利能力资产的增加。因此, 我们认为应当扩大收入要素的内涵, 将利得归入广义的收入中, 作为收入要素的子要素, 即采用与()& ?概念框架相类似的做法, 同理可以将损失作为广义的费用要素下的子要素。
　　二、墓本准则不能替代概念框架念框架趋同? 会计准则国际趋同的前提财务会计概念框架从产生之日起, 其性质定位就是指导准则的制定与评估现有的准则, 或者说正是由于指导、评估会计准则的需要, 才使概念框架问世。
　　各国的概念框架根据本国的实际情况制定, 内容上虽然不尽相同, 但关于概念框架的定位, 各国学者和准则制定机构墓本都认为它属于会计理论而非会计准则。目前, 美国加重视概念框架对于构建一套高质, 的全球会计准则的重要性, 概念框架的地位将会大大提高, 成为统驭具体会计准则的纲领。但尽管如此, 概念框架的理论性质依然未变而且, 双方都愈识到, 概念框架趋同是实现会计准则国际趋同的前提,只有当用来制定与评估会计准则的概念体系达成一致, 才能最大限度地保证会计准则趋于一致。
　　根据我国财政部与签订的联合声明, 我国会计准则已实质上实现与国际财务报告准则的趋同? 但我们认为,概念框架趋同是实现会计准则趋同的前提, 而我国基本准则无论在性质、内容和形式上都还与国际概念框架存在一些差别。因此, 要拥有一个能够在国际上就会计准则制定问题进行有效交流的平台, 制定与国际趋同的概念框架是十分必要的。
　　国际趋同的判断? 国外用户的视角趋同并不等于等同,但是应尽可能接近。
　　趋同分为形式的趋同与实质的趋同一般而言, 形式趋同应比实质趋同容易, 最高层次是形式与实质都能达到趋同。目前我国荃本会计准则的内容已接近国际概念框架, 但在行文格式上仍保持了法律的条款格式。但问题是,保持法律的条款形式是否真的那么重要, 这是否成为荃本准则发挥作用的关键Ι 墓于概念框架的主要使用者是准则制定者,如果我们采用概念框架的形式, 同样斌予其法律效力与权威地位, 是否也同样能起到基本准则的作用, 而且让外国的准则制定者及其他报表使用者认同制定我国会计准则的荃础概念, 这岂不是更好此外, 采用墓本准则而不是概念框架的一个主要理由是我国的《会计法》没有提及概念框架, 但值得注愈的是, 《会计法》中也没有提及会计准则, 但这似乎并没有影响会计准则在我国的推广应用。
　　更何况, 人们的认知习惯是可以随着环境的变化而改变的, 重要的是我们的改变有无道理?
　　 概念框架优于墓本准则与概念框架相比, 荃本准则形式存在着明显的不足墓本准则比较抽象,对有些墓本会计概念不能展开充分阐述, 有些条款比较难以理解Β 而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明, 即使一些深奥的理论问题,也会变得易于理解? ??+# 我国的基本准则是会计准则的组成部分, 具有强制性, 若基本准则与具体准则之间存在冲突, 则应首先遵照基本准则, 即便是具体准则的规定更切合实际也是如此Β 而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南, 是独立于会计准则之外的理论体系, 并不具有强制性, 能够通过分析传统会计理论中的合理部分, 展示最新的会计思想, 从而推动会计理论的不断发展?
　　如果将本身需要不断与时俱进的概念框架一直用具有行政强制力的基本准则代替, 虽然表面上能增强其权威性, 但基本准则的概念化特征和原则化形式决定了它无法用行政强制力提供着力点, 同时政府文件的形式也使基本准则很难根据发展的实践作出及时的调整? 其实, 如果财务会计概念框架确实很好, 且能够适应我国当前的经济形势,选择它作为制定中国会计准则的基础又何尝不可呢
　　三、构建我国概念框架的若干设想我们认为, 我国建立财务会计概念框架, 至少需要考虑以下问题我国概念框架应当作为会计准则的一部分像基本会计准则那样# 纳入我国会计准则体系, 还是独立于会计准则体系并凌驾于会计准则之我国概念框架是否一定要作为部门规章, 通过部长令的形式发布我国概念框架制定后, 它与《会计法》《企业财务会计报告条例》以及具体会计准则将是什么关系在我国的概念框架中, 应如何定位会计目标我国概念框架应当包括哪些内容Ι ??Λ#如何确定我国会计信息的质, 特征并决定它们的相对重要性, 当这些特征之间存在矛盾时应如何进行权衡Ι ??Μ# 我国应如何定义会计要素, 应采用什么财务报表观我国会计确认、计量的基本原则是什么Ι 是否应当考虑使用公允价值模式Ι ??># 我国财务报告的体系应如何构成Ι 如何进行列报和披露Ι 合并财务报表的编制原则该如何确定Ι 根据对以上问题的考虑, 我们对构建我国财务会计概念框架提出以下一些初步的设想?
　　建立一个通用的财务会计概念框架我国目前的基本会计准则主要是针对企业的情况制定的, 并且将它包括在企业会计准则中, 这一点不仅不符合现有的国际惯例, 而且也不符合当前国际会计的发展潮流。
　　我们设想, 应当建立一个通用的财务会计概念框架, 它不仅适用于指导企业会计准则的制定, 也适用于指导非企业会计准则??如政府会计准则以及非营利组织会计准则# 的制定Β 不仅考虑公众公司??上市公司# 会计处理应遵守的会计目标和会计原则, 也考虑中小企业??或非公共会计责任主体# 应遵守的会计目标和会计原则? 不仅考虑本国的国情需要,也考虑概念框架国际趋同的需要? 不仅作为制定和评价各种会计准则的依据而主要为准则制定者使用, 同时也作为一种??理论性的# 参考框架供会计准则的使用者、会计信息的审计人员和管制机构使用, 甚至还应作为在缺乏会计准则的情况下处理会计事项的依据? 这样建立的概念框架不应再作为会计准则的内容而应将之独立于会计准则体系之外, 作为制定、评价和使用会计准则的理论基础, 从“ 企业” 的视野中脱离出来, 并为与将来国际社会共建后的概念框架的趋同做好准备?
　　处理好我国概念框架与现有会计法规的关系我国建立概念框架以后,其地位肯定应在《会计法》之下, 但应会计准则之上?
　　考虑到我国的《会计法》是法律, 会计准则是部门规章, 因此介于它们两者之间的概念框架也应当具有一定的法律地位才能保障其更有效的执行。解决这一问题的思路有两种? 一是由我国会计准则制定机构和会计准则咨询委员会共同制定这一概念框架, 由财政部以正式文件的形式发布, 承认其法律地位,要求对其加以遵守Β 二是将制定的概念框架递交给国务院立法机构参考,作为修改《企业财务会计报告条例》的依据。
　　鉴于概念框架的内容与《企业财务会计报告条例》有很多重复, 并且前者要比后者详细的多, 如果建立了概念框架并莫定其法律地位的话, 《企业财务会计报告条例》
　　己完成了其历史使命可适时将其废止Β 如果《企业财务会计报告条例》不能废止的话, 也可以对其进行修订, 作为我国对外正式公布的概念框架并与国际交流。虽然它没有取名为概念框架, 但国际社会还是能够接受的, 就像英国将其概念框架取名为“ 财务报告原则公告” , 照样可以行之有效。
　　借鉴国际会计惯例,构思我国概念框架的结构和内容在国际上, 有些国家的概念框架是由一系列存在着逻辑关系、在不同时间发布的文件所构如美国项财务会计概念公国家先是陆续发布一些零星的文件, 待条件成熟后再将它们汇编成一个文件发布??如英国)& ?的财务报告原则公告“ 编报财务报表的框架”美国由一系列概念公告组成财务会计概念框架的一个主要优点是, 可以根据新形势的需要进行增添, 而无须触及未曾涉及的其他相对独立的概念公告架的优点是简洁和扼要, 但在遇到需要变更时, 往往需要通盘加以修订。
　　然而,我们知道, 正在联合构建共同的概念框架, 其目标是制定一个单一的、协调的、内在一致的通用概念框架?
　　既是单一的、共同的概念框架, 就应该是一份独立的概念公告? 因此, 我们认为, 我国今后构建的概念框架也应该是一份独立的具有总体性要求的文件?
　　为与国际共建的概念框架趋同, 我国应密切关注念框架联合项目的进展, 结合我国的实际情况努力开展基础性的研究。
　　至于概念框架的内容,各国概念框架具有共性的内容主要是财务报表的目标、财务信息的质,特征, 财务报表的要素, 财务报表的确认和计不同的架还讨论了权贵发生制和持续经营等会计基本假设? 英国的“ 原则公告” 单独讨论了报告主体和财务报表的列报原则等内容Β美国的概念框架单独讨论了会计计量中使用的现金流量信息和现值问题? 根据以上各种概念框架的共性内容, 考尽管美国概念框架没有专门针对会计假设的论述, 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在,墓本假设是会计实现其目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的概念框架中应如何表述基本假设, 还有待我们进一步研究? 有学者曾经探讨过建立“ 会计目标” 和“ 会计假设” 双起点的我国财务会计概念框架的模式?
　　规定要实现财务会计目标, 会计信息应达到什么样的质, 要求, 各种质, 特征之间具有什么样的层级关系, 其重要性如何, 在它们出现矛盾时又该如何权衡, 有什么限制条件等。
　　对这些问题的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本会计准则中完成?
　　确认与计, 是实现财务会计目标的技术流程,也是整个概念框架中技术含, 最高的部分? 应根据财务会计目标和会计信息质, 特征的要求会计确认的标准和程序, 并对会计计, 墓础、计, 模式的选择作出规定。
　　应明确“ 报告主体” 概念不仅包括营利性主体, 还包括其他的非营利性主体等? “ 原则公告” 中将“ 报告主体” 列为第二章并认为, 凡是有合理的理由要求编制和公布财务报表的单位都是报告主体? 另外, 报告主体还应当是一个“ 经济聚合体”它可以是一个单一的主体, 也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体??如公司集团等# 。在确定报告主体的范围时, 播要考虑的问题是, 应该采用“ 所有者观” 还是“ 实体观” ,并对控制及共同控制的概念作进一步的研究部分应明确财务报告的边界、财务报表的体系构成、以及如何进行列报与披露等?制定概念框架时,不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念, 还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的荃本概念? 美国财务会计概念公告第Α 号就是为论述“ 非营利组织编制财务报告的目的” 而单独制定的,并且在第号概念公告规定财务报表的确认和计量原则时还明确规定, 这些原则同样适用于非营利组织。
　　根据我国国情特点, 确定多层次的会计目标体系关于财务会计或财务报告的目标, 国际上各种财务会计概念框架均有不同的考虑或侧重。
　　美国列为财务报表的目标,并认为这两个目标不是相互排斥而是相辅相成的Β我国修订后的荃本会计准则也同时列举了“ 受托责任” 和“ 决策有用” 这两个目标, 虽然没有描述它们之间的从属关系,但从文字的先后顺序看, 我国似乎更推崇“ 受托责任” , 这也和我国会计理论界一些学者的主张是相吻合的?
　　实际上, 研究会计目标的关键是要研究财务信息“ 使用者” 的需求? 在一个经济社会中,财务信息的使用者是多种多样的,不同的使用者对财务信息有不同的需求和偏好。
　　同时,在财务信息的众多使用者中投资者是最主要的使用者,满足投资者的会计信息通常也能满足其他使用者的共同需求?
　　根据以上原因, 主要从投资者的利益出发将“ 决策有用” 作为首要会计目标, 深受影响。反思我国的情况,我国资本市场的基础和规模相对较弱, 上市公司数里还较少, 占国民经济的比重还不高, 我国大量的企业还是未上市的国有企业和民营企业, 对于后两类企业,它们的所有权与经营权要么尚未完全分离,要么是委托代理关系十分明确, 因此它们会计信息的使用对象以及会计目标的定位应该与上市公司有所不同。
　　在我国, 会计理论界对我国会计目标的讨论一直以来有“ 决策有用论” 和“ 受托责任论” 两种观点, 并且争论不休。
　　我们认为,应当根据不同报告主体的性质以及会计信息的不同使用对象确定不同的会计目标, 不能简单地将我国会计目标定位于“ 决策有用” 或“ 受托责任” ,而是建立一套多层次的会计目标体系, 分别适用于不同的报告主体。就当前来说, 我们认为,我国上市公司的会计目标应当定位于“ 决策有用” , 其会计信息的使用者主要应该是当前或潜在的投资者, 会计信息的质, 特征应偏重于相关性, 与其经济决策相关? 而对于国有企业和大部分民营企业,其会计信息的使用者主要是国有资产管理者、政府和税务当局、民营企业业主等,它们的会计目标定位可考虑定位于“ 受托责任” , 企业管理当局提供会计信息的目标就是要解除其受托管理经济资源的贵任, 因此这些企业的会计信息首先应该是真实可靠。
　　考虑到我们要建设的财务会计概念框架是一个通用的概念框架, 它需要适合各种报告主体的使用, 因此在该概念框架中, 我们应当具体描述各种会计目标的含义及其定位的理论依据, 它们对不同使用对象的适用性, 以及它们对会计信息质, 特征、会计确认和计, 原则的制约等, 从而在我国的财务会计概念框架中建立起一个多层次的、适用不同对象的会计目标体系。
　　建立保障机制, 促使我国概念框架的顺利出台概念框架的构建并不能一践而就, 需要较充分的会计理论准备, 概念框架的构建和完善将是一个长期的过程。
　　只有在观念上突破对概念框架的性质、地位的认识, 才能下定决心构建我国的财务会计概念框架。
　　尽管修订后的墓本会计准则比以前已大有进步, 但我们不能就此认为已大功告成, 仍应看到基本会计准则与国际概念框架之间存在的差距?
　　我们应加强开展有关的比较研究, 进一步促进我国会计的一些荃本观念和原则与国际惯例趋同?
　　也正因为此,我国会计准则制定机构愿意继续采用基本准则的形式取代概念框架, 以迎合使用者的习惯。
　　但我们认为, 任何一项新生事物被人们认识、认可都有一个过程, 最重要的是, 应积极引导大家去认识与接受?
　　事实上, 当初我国制定荃本会计准则并将会计准则划分为墓本准则与具体准则这一事件的本身就有一个逐步使人认识和习惯的过程? 因此, 当我们愈识到墓本会计准则与国际概念框架在定位、内容和行文格式等方面有较大的差距并打算构建重新我国概念框架时, 就应当加强宣传和解释, 使人们逐渐认识到基本会计准则仅是现阶段的一个过渡, 最后将按照与国际共建后的概念框架趋同的要求来用概念框架代替基本会计准则, 相信这一做法也会逐渐被社会接受的制定概念框架需要系统和完善的会计理论支持, 美国概念框架的出台是墓于半个多世纪以来许多着名会计学家的潜心研究和一些会计专业机构的合作努力?
　　我国近年来也出现了不少会计理论研究成果,但我们认为, 应对会计基本理论和基本概念开展有组织的、系统的和持续的研究, 为我国概念框架的构建莫定扎实的理论墓础? 在中国会计学会年学术年会上, 财政部王军副部长作了“ 振奋精神、潜心研究、大力推进会计理论研究的繁荣与发展” 的讲话, 极大地鼓舞了会计理论工作者的士气, 对我国财务会计概念框架的构建也是一个很好的推动?制定详细的计划表? 构建概念框架是一个宏伟的系统工程,应对其作出全面计划? 具体内容应包括? 由谁负责制定概念框架, 我国概念框架的结构和内容、制定程序以及时间安排等? 还应始终关注国际概念框架的发展, 争取让我国与国际会计界同步讨论重要的会计概念和原则问题。