浅论会计分摊利息法及其在我国的应用

　　会计分摊的目的是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面的变化, 会计分摊试图把资产或负债的这些变化与某种可观察到的现象联系起来。会计分摊的利息法( in t~ t m et h ed )是现值技术在会计分摊程序中的应用, 其实质就是把某项资产或负债金额的变化和一组未来现金流量的现值变化联系起来。我国企业会计制度中所使用的实际利率法对债券折( 溢) 价、未确认融资收益( 费用) 的分摊就是使用会计分摊利息法。
　　一、会计分摊利息法的应用
　　在大多数情况下, 利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础, 并假定一个不变的实际利率。实际利率的确定一般是根据该交易发生时资产或负债的人账价值等于未来现金流量的现值, 使用插人法( 又称为度算法) 求得该交易的内含利率作为实际利率, 该利率具有客观性。使用该利率计算的未来现金流量的现值来确认资产或负债的金额, 未来现金流量现值的变化为该资产或负债的摊销额。
　　例: G 融资租赁公司1 99 年年初租赁某机械设备给A公司。该设备在G 融资租赁公司账面上反映的价值( 全新设备的市场价值) 为380 , 0 0 元。租赁合同规定: 设备租赁期8年( 该设备预计使用年限10 年) , 长城机械厂每年年末支付租赁费56 , 50 0 元, 并担保租赁资产期满时估计余值73 ,000元的9 0 % ( 担保余值65 , 70 0 元, 未担保余值7 , 30 0 元) 。租赁期满, 设备退还给G 融资租赁公司。
　　该租赁属于融资租赁, 使用实际利息法确认未实现的融资收益, 首先根据租赁日资产的市场价值等于未来现金流人量的现值, 即380 , 0o 一自耀·黔, 利用插人法可以求出该租赁的内含报酬率r = 6 . 9 91 9 % 作为实际利率, 期末租赁投资净额等于使用该利率对估计的未来现金流量的贴现值, 租赁投资摊销额等于期初租赁投资净额减去期末租赁投资净额, 各期确认未实现融资收益等于当前租金减去租赁投资摊销额 。
　　可以看出, 在利息法下, 期末租赁投资净额等于未来现金流量的现值; 当期确认的融资收益等于本期的现金流量加上期末租赁投资净额余额减去期初租赁投资净额余额也等于期初租赁投资净额余额乘以内含报酬率。会计分摊利息法把租赁投资净额和一组未来的现金流量的现值联系起来, 将租赁投资摊销和一组未来的现金流量的现值的变化联系起来。
　　二、原估计现金流最的金额或时间发生变化时, 利息法的调整机制
　　在上例中融资租赁交易的实际现金流量和原估计的现金流量在金额和时间上是相同的。然而在实际业务操作中,实际发生的现金流量往往与原估计现金流量的金额或时间都存在着差异, 如融资租赁会计中未担保余值发生变化。为了使得财务报表中的现金流量形态和摊销形态相匹配, 当原估计现金流量的金额或时间发生了变化时, 应该在摊销的利息法中或新的计量中及时反映出来。F A SB 第7 辑财务概念公告中介绍了在利息法中反映现金流量变化的三种方法:
　　( l) 未来法( p r l 〕s p e ct iv e a p p r( 刀c ll ) : 根据账面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率; ( 2 ) 补正法( ca t ch 一叩a P I锐e h ) : 根据修正后的估计现金流量和原来实际利率调整账面金额至现值; ( 3) 追溯法( r e t 哪p 沈t iv e a p p roa c h) : 根据最初的账面金额到目前为止的实际现金流量和估计的今后的现金流量重新计算出一个新的实际利率, 再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把账面金额调整至现值。
　　( 一) 实务操作续上例: 假定G 融资租赁公司在第5 年末对未担保余值进行定期检查时发现该设备的未担保余值发生了永久性的减少, 未担保余值变为3 , 0 0 元, 其他条件和上例相同。下面分别介绍三种方法对原估计现金流量变化的调整机制。
　　(二) 三种方法的比较当原估计现金流量的金额或时间发生变化时, 该资产或负债的账面价值与实际价值已经无实质性的联系, 因此未来法根据该账面价值推导出的新“ 实际利率” 与初始确认的利率以及市场利率缺乏联系, 其不能反映出估计现金流变化,所提供的信息缺乏决策相关性。资产负债表中的余额除了表示它是一个“未摊销余额”外别无意义。
　　补正法将调整前账面价值与修正后估计现金流量按原来实际利率计算的现值之间的差额作为当期会计分摊的一部分, 满足了利息法“ 把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值变化联系在一起”
　　的内在要求, 而且执行起来比较简单。从上例可以看出, 在补正法下, 资产或负债的账面金额就等于该期估计未来现金流量按照初始确认的实际利率折现后的现值, 同时在发现未来现金流量发生波动的期间, 把该资产或负债价值发生的变化记人了本期分摊额中, 即本期资产或负债的分摊额中包括了由于本期估计未来现金流量发生波动产生的持有利得或损失, 避免了计时错误( 当某一特定期间发生的价值波动被另一个期间记人和报告时发生了计时错误) 。
　　追溯法需要详细的有关过去的现金流量的记录, 若估计现金流量的时间或金额多次修正, 则需要多次利用插人法求得新的实际利率, 多次调整前期的摊销额, 其执行成本较高。
　　同时该方法把由于本期估计未来现金流量发生波动而引起资产或负债价值的变化分摊到整个交易期间, 产生计时错误。
　　三、利息法在我国会计中应用与思考
　　(一) 会计分摊利息法在我国的应用特征会计分摊利息法在我国的应用, 主要是实际利息法对债券折溢价的摊销, 以及在融资租赁会计中使用实际利率法对未确认融资收益和未确认融资费用的分配和摊销。从以上的实际应用中可以看出, 我国采用利率法作为摊配程序的资产或负债的特征为: ( 1) 该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为; (2 ) 该项资产或负债存在一系列关系密切的特定现金流量; ( 3) 对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。
　　( 二) 会计分摊利息法的调整机制由我国企业会计准则来看, 在采用实际利率法进行会计分摊时, 只有在融资租赁会计中未确认融资收益的摊销考虑了未来现金流量的变化以及如何使用实际利率法对此如何调整。在债券筹资或投资中, 采用再次计价的方法来反映未来现金流量的变化, 即在谨慎性原则, 根据成本与市价孰低法计提减值准备。
　　根据我国《企业会计准则一租赁) 中规定, “如有证据表明未担保余值已经减少, 应当重新计算租赁内含利率, 并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失, 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收人。如已确认损失的未担保余值得以恢复” 。由此可知出租方在估计现金流量的金额或时间发生变化时, 采用未来追溯法来反映未来现金流量的变化。
　　如上例中, 由于第5 年期末估计现金流量的变化从租赁开始日到本期末对租赁投资摊销额的积累影响数2。以前各期确认的租赁投资摊销额和未实现融资收益不再进行调整( 见表1) ,以后各期租赁投资摊销额和未实现融资收益的确认如表2 所示。
　　( 三)对我国会计分摊利息法的调整机制的思考我国会计分摊利息法的调整机制采用追溯法, 其简化了上述定义的追溯法, 但该方法仍有以下不足; ( 1) 需要非常详细的有关过去的现金流量的记录, 倘若资产存在一个比较活跃的市场, 可能需要多次利用插人法求得新的利率, 操作比较复杂, 执行成本仍较高; (2) 由于在同一交易中不同的利率的存在, 不利于前后各期确认的租赁投资摊销额和未实现融资收益的比较分析; ( 3) 虽然在追溯法下, 由于本期估计未来现金流量发生波动而引起资产或负俄价值的变化, 不需要调整前期的摊销顿, 但分摊到以后各期间, 产生计时错误。
　　比较而言, 补正法在整个交期间使用交易形成时确认的利率, 由于未来的不确定因素引起的未来现金流量发生的变化不调整该利率。其操作简单, 利于其后各期的比较分析,而且不会产生计时错误。因此, 补正法比追溯法更易于在我国实际业务中推行和应用。