论财务、会计、审计概念框架的共建

　　摘 要: 如何正确处理财务、会计、审计三者之间的关系, 是我国会计学专家讨论的热点, 但很少有人将三者作为一个整体进行研究。因此, 因循系统论、协同论等观点, 从价值管理的角度分析, 财务、会计、审计都是企业价值管理系统的有机组成部分, 其中财务是价值管理的决策系统、会计是价值管理的信息生成系统、审计是价值管理的信息保障系统。以此作为研究的出发点, 鉴于目前三学科各自 围城建立独立的概念框架弊大于利, 因此应建立在价值管理的基础上共建财务、会计、审计的综合概念框架, 以指导三者健康协调发展。
　　关键词: 概念框架; 共建; 财务; 会计; 审计
　　一、财务、会计、审计概念框架( 或理论结构) 的研究现状及存在的问题
　　( 一) 财务、会计、审计概念框架的研究现状
　　1、财务概念框架的研究现状财务管理实务已经有很悠久的历史, 但财务管理理论的出现相对较晚。西方财务管理理论研究主要集中在操作性的财务领域。[ 1] 我国由于长期实行计划经济, 制约了财务管理的发展。从改革开放开始, 财务管理逐渐引起了人们的重视, 财务理论研究得到快速发展。刘恩禄等认为财务理论体系由基本理论和应用理论组成。王庆成则把基本理论分为对象、职能、主体、环境、目标、体制、原则、环节、方法。郭复初等认为财务理论体系由基本理论、规范理论和行为理论构成。王化成则把财务理论体系分为基本理论、通用业务理论、特殊业务理论和其他领域。李心合认为财务理论体系由环境理论、基础理论、战略理论和运作理论四个层次组成。[ 2] 对此李相国、冯建、吉全贵也作出了一定的研究。
　　2、会计概念框架的研究现状虽然会计实务已有很长的历史, 但会计理论主要是在近代形成的。会计理论最早由Pacio li 于1494 年提出。19 世纪末到20 世纪30 年代, 逐渐形成会计基本理论体系。FASB 认为会计理论体系由目标、信息质量特征、要素、要素的确认与计量、要素的报告构成; 陈今池提出会计理论体系由狭义理论、广义理论和会计实务组成, 狭义理论包括目标、假设、概念; 葛家澍则认为会计理论体系由基本假设、对象、目标、信息质量特征、要素的确认、计量、记录和报告组成; 谢诗芬等提出会计理论体系由目标、环境、对象、信息质量特征、基本要素、一般原则、确认、计量、记录和报告组成; 李心合指出会计理论体系由会计本质、职能、对象、要素、目标构成。
　　3、审计概念框架的研究现状审计的历史几乎与会计的历史一样悠久, 但直到现代公司出现之前, 审计的目的几乎没有发生变化。审计的目标、方法、程序的高度稳定性, 说明审计理论既不必要, 也不需要( 尚德尔, 1978) 。直到1961 年, 莫茨和夏拉夫两位教授开拓了系统性和整体性理论研究的先河, 指出审计概念框架由基本哲学、假设、概念体系、适用标准和具体应用五个层次构成。在哥马利审计学书中提出了审计概念框架由目标、准则、假设、技术、概念构成。阎金鄂则认为审计概念框架由目标、假设、原则、准则构成。
　　蔡春将审计理论结构设计为本质、假设、目标、信息、规范、控制手段与方式六要素。李学柔提出审计理论体系是由假设、目标、本质、准则构成的理论体系。
　　李金华认为审计理论体系由动因、主体、客体、主客体关系及运行理论构成。
　　( 二) 存在的问题第一, 概念框架研究的多样性。概念框架的研究丰富多彩, 但没有形成一个共识, 仅研究起点就有本质、假设、目标、动因、职能、对象、环境等, 其概念框架的内容相差就更大。研究的逻辑性不强, 不能形成前后一贯的逻辑体系。
　　第二, 财务、会计、审计概念框架的研究各自独立。为了各自的目的而研究建立, 没有意识到它们的共同目的, 没有将财务、会计、审计作为一个整体来研究。[ 3] 实际上财务是企业价值管理的决策系统,会计是价值管理的信息生成系统, 审计是价值管理的信息保障系统, 在现代企业制度下缺一不可, 它们都因价值增值而存在。
　　二、建立共同概念框架的必要性
　　首先, 财务、会计、审计虽都是随着社会经济环境的变化而变化, 但它们都是人们为了加强经济管理而逐步产生的, 三者产生的原因具有同一性。会计的每一次革命性进步都离不开加强经济管理的需要; 财务始终是商品经营管理中的重要组成部分; 加强经济管理和控制也始终是审计发展的动力。[ 4]
　　其次, 财务、会计、审计运行的根本目标相同。
　　财务、会计、审计是企业价值管理系统的三个不可或缺的有机组成部分, 它们存在的理由在于完成价值管理系统的目标, 即实现价值增值。财务通过制订正确的决策, 会计通过提供决策有用的信息, 审计通过信息鉴证, 共同实现企业价值最大化。[ 5]
　　第三, 财务、会计、审计是价值管理的三大支柱。
　　财务是价值管理的决策系统, 是企业价值管理的基础。会计是价值管理的信息生成系统, 直接目的是提供决策有用的信息。审计是价值管理的信息保障系统, 通过审计, 提高会计信息的真实性、可靠性。
　　三者共同为实现价值增值服务, 需要建立共同的概念框架以指导它们的协调发展。
　　三、建立共同概念框架的理论基础
　　1、系统理论的发展根据系统理论, 任何企业都是由人、财、物组成的系统。各部分密切联系, 共同完成系统应该达到的功能或目的。在企业价值管理系统中, 只有财务、会计、审计三者有机协调地执行职能, 才能实现企业的价值最大化。因而系统理论的功能协同性为财务、会计、审计概念框架的共建奠定了基础。
　　2、协同论的发展协同论认为: 无论原子、分子、植物、动物还是人类社会等各种系统, 都具有协同作用。系统之所以从无序状态转变为有序的结构, 正是各子系统之间以及与环境之间相互作用的结果。因此可以说, 协同导致有序。财务、会计、审计是价值管理系统中的有机组成部分, 理应发挥三者的协同作用。而发挥三者协同作用的前提是建立一个共同的指导框架。
　　3、企业管理发展趋势的需要企业管理的历史, 经历了一个由混沌管理到职能管理再到整合管理的历史变迁。当企业规模扩大, 经营内容复杂时, 管理的分工和专业化就成为企业发展的内在必然。尽管存在千姿百态的业务活动和管理行为, 但无一不是为实现企业价值最大化而运行并产生效果。在现实的环境下, 理应对作为价值管理有机组成部分的财务、会计、审计进行整合研究, 揭示其共同的规律, 以指导三者的协调发展。
　　4、企业的目的是实现价值增值人们一般认为企业是一个盈利组织。但随着社会环境问题越来越重要, 人们把利润最大化只是作为企业的第二位目标, 企业更加追求长期发展, 实现价值最大化。创造价值的观念意味着企业是创造价值的实体, 作为价值管理有机组成部分的财务、会计、审计三个子系统, 理应协调运作, 而建立一个共同的概念框架以指导它们的发展又成为必然。
　　四、概念框架的共建
　　( 一) 概念框架的界定财务、会计、审计是一个人造系统, 因此它们构造理论体系的方式和目的与纯粹科学的理论研究不同, 因此我们称之为概念框架。我们在此构建的概念框架是用来指导价值管理系统发展的, 为价值管理指明方向, 指导财务、会计、审计的健康协调发展,而不是用来说明决策如何制订、信息如何提供以及如何审计等。
　　( 二) 共同概念框架的构成要素及其内在联系
　　1、概念框架起点的选择选择一个好的逻辑起点有利于建立逻辑体系严密、内容完整、前后一贯的理论体系, 本文采用价值增值动因作为它们共同的逻辑起点, 理由如下:
　　第一, 价值增值规律是人类社会的首要规律, 人们只有实现价值增值, 才能实现更好的生存与发展。
　　价值增值动因能统领财务、会计、审计的产生和发展, 价值增值动因具有简单性、本源性的特征。以其为逻辑起点, 可建立前后一贯的概念框架, 指导价值管理系统的发展。
　　第二, 价值增值动因反映社会环境对价值管理系统的客观要求, 是环境需求与本质的统一与概括。
　　以价值增值动因为逻辑起点, 必然形成前后一贯的价值管理基础理论体系。不同的社会环境价值增值表现为不同的形式, 而价值增值规律是其中不变的主线。
　　第三, 价值增值动因决定了价值管理系统中各子系统的本质和目标。财务必然是以正确的决策来促进价值增值, 会计以提供决策有用的信息来促进价值增值, 审计则以提高信息的可信度来促进价值增值, 价值增值动因内涵了价值管理系统理论和实践中的一切矛盾胚芽。[ 6]
　　2、本质如前所述, 财务、会计、审计是一个人造系统, 它们的产生和发展都是人们基于加强经济管理的需要而产生。它们的根本目的是一致的, 即实现价值增值。而企业又是一系列契约的结合体, 契约的参与者参与企业的目的就是为了实现价值增值。因此本文认为本质就是为了实现契约利益参与者的价值增值而进行的一种价值管理活动。
　　3、目标本质决定目标, 没有该本质也就不可能提出相应的目标, 但目标随环境的变化而变化, 具有变动性和主观性。
　　第一, 实现价值增值最大化。价值管理是以价值增值为核心, 追求的是价值的增长, 企业的长期利益。价值增值最大化是价值管理系统的基本目标,企业只有以实现价值增值最大才能实现长久发展。[ 7]
　　第二, 提供有关企业的事前、事中、事后的有用信息。为了实现价值增值最大化, 就必须利用有关信息进行价值管理, 价值管理系统必须提供未来信息, 实时信息, 事后信息。没有有用的信息, 也就无所谓的决策和控制。
　　第三, 以价值最大化为基础进行正确决策。决策是一个管理系统必备的职能。为了实现价值增值, 必须以正确的决策为前提, 这里的正确决策是指以价值增值最大化为决策条件。
　　第四, 进行事前、事中、事后的有效控制。这里的控制包含三个层次: 事前控制, 事中控制, 事后控制。当然这里的控制也包括对信息的控制, 保证信息反映企业实际的价值增值状况。
　　4、基本假设为了进行有效的价值管理, 必须建立一定的基本假设。
　　第一, 契约主体假设。为了进行价值管理, 就必须确定价值管理的空间范围。根据契约理论, 企业是一系列契约的结合体, 它们组成契约集合的原因在于实现价值增值, 因此本文把该假设称为契约主体假设。这个为了实现价值增值对企业进行直接投入和得到回报的契约组合体就是价值管理系统的空间范围。
　　第二, 价值增值假设。价值增值假设是指通过管理人员的合理营运, 企业的价值可以不断增加, 具体化为股东财富、债权人财富、职工财富、管理者财富等的增加。在价值管理中, 能够为利益相关者带来财富的增加, 价值增值假设决定了价值管理系统的根本航向, 决定了价值管理系统的存在前提。
　　第三, 持续经营假设。为了进行有效地价值管理, 就必须假定契约主体会持续经营, 而不会在可预见的将来清算解散。在持续经营假设下, 价值管理以企业资产的正常使用价值进行管理和使用, 而不是对其清算价值进行管理。持续经营假设与价值增值假设的关系密不可分, 价值增值是实现持续经营的前提, 同样只有持续经营才能实现价值增值, 两者缺一不可。
　　第四, 价值可计量假设。价值管理以价值增值为目的, 为了体现出价值增值, 价值就必须可计量。
　　货币是价值唯一可以综合量度的形式。以货币为计量单位来解决契约主体价值运动的计量, 使契约主体的物质、资本、劳务等一切经济活动在形式和内容上均成为可以比较和综合的质与量, 从而反映各相关主体的价值增值。
　　第五, 理性人假设。理性人假设是指在价值管理中, 有一个很好的偏好, 在面临给定的约束条件下, 参与价值管理的各方会最大化自己的偏好。
　　5、基本原则美国在二十世纪六十年代以前主要是通过! 假设原则范式进行原则的研究。但人们对财务、会计、审计假设研究差异很大, 无法形成统一的意见, 从而导致理论的不一致。1966 年, Vat ter 提出用目标来代替假设, 从此决定了原则在概念框架中发挥着衔接目标与标准的地位, 是概念框架的重要构成要素。
　　第一, 价值最大化原则。这是价值管理系统存在之根本, 在进行价值增值管理的过程中, 必然以实现最大化的价值增值为目标, 只有如此, 才能使各利益相关者价值最大化, 才能使各利益相关者能够长久地合作下去, 因此价值最大化是根本原则。
　　第二, 现金至上原则。价值最大化决定企业应该更加重视的是价值而非传统的利润指标, 价值是未来现金流量的折现, 所以企业应该时刻关注现金流量, 使得现金流量直接成为企业经营活动的核心,从而要求管理者必须转向现金流量导向。财务决策更多以现金流量的合理配置为目标, 会计上应更多提供现金流量的信息, 审计应把重点放在审计现金流量及其风险上。
　　第三, 协同性原则。价值管理系统中的财务、会计、审计三个子系统, 它们各自具有不同的目标, 但它们的根本目标是一致的即实现价值增值, 这就决定了必须发挥协同作用, 实现企业各利益相关者的价值最大化。
　　第四, 重要性原则。企业是以价值最大化为目的的, 因此在价值管理过程中, 必须考虑费用与效用的约束条件。对于重要的价值活动, 必须周密观察认真考虑, 不重要的交易事项及其数据可以适当简化或省略。重要性原则为价值管理系统指明了应重点关注的领域, 即对价值影响大的活动。
　　第五, 及时性原则。价值管理系统是一个动态的系统, 客观环境复杂多变, 机会瞬间即逝, 因此必须把握机会。该原则要求财务决策的及时性、会计信息的及时性、审计的及时性, 及时性原则是实现有效价值管理的基础。
　　第六, 成本效益原则。价值增值是价值管理的本质, 因此价值管理活动必须遵循成本效益原则。
　　6、对象要素企业是一个由各利益相关者按照一定的契约关系组成的集合体, 其目的是获得各自利益的增值。
　　价值管理系统应该反映各利益相关者的资源投入、资源运转以及它们的价值构成状况, 即反映各要素资本之间价值构成及其比例关系的价值结构。对于现代企业的价值管理系统应包括如下要素:
　　第一, 财务资本。这是由股东和债权人投入企业的资本, 是传统会计所反映的主要对象。当信息经济取代工业经济时, 财务资本的作用在减少, 但仍然不可或缺, 因为最终的目标仍体现为现金流量的增加。价值管理系统必须反映财务资本的运转, 包括财务资本的决策、信息反映以及信息监督。
　　第二, 人力资本。包括企业经营者和员工的投入, 在早期, 人力资本的重要性没有受到重视。在现代企业组织中, 人力资本作为知识的载体, 其作用受到了广泛的重视, 人力资本已作为企业的第一要素,价值管理系统理应反映人力资本的价值。
　　第三, 市场资本。这是供应商和顾客提供的资本, 在一个有效的价值管理系统中, 市场资本是企业价值管理系统的起始点和终结点。为了进行有效的价值管理, 必须研究客户和供应商状况, 研究市场占有率及市场分布, 培育企业核心竞争力, 传统的会计、审计较少重视, 只重视了财务结果而没有反映价值增值的原因及过程。
　　第四, 社会资本。社会资本是由政府和社会公众为企业提供的便利条件, 是企业正常的生产经营所必不可少的, 企业价值管理系统离不开社会资本的支持, 但传统的财务、会计、审计缺乏对这方面的关注, 没有认识到社会资本的重要作用。
　　7、程序与方法程序与方法是价值管理主体直接作用于客体的操作过程, 即价值管理过程中所采取的步骤与技术方法, 是实现价值增值管理目的的必不可少的环节。
　　一是目标确定。目标确定是指导管理人员经营和投资决策的基础, 只有确定了目标, 才能进行价值管理。在设立目标时, 必须以价值增加为基点, 注意目标的长期性, 避免短期行为。
　　二是价值管理的战略、战术设计。价值目标要求企业必须立足于价值最大化, 要求企业的高层管理者需要对现有的价值潜力进行评估, 将资源投入到那些能够在较长时期内增加企业现金流量的业务, 增强企业竞争优势的可持续性和竞争优势的收益率, 它是价值管理的根本。
　　三是会计监控。会计监控是通过会计信息进行的, 主要作用是从财务角度反映企业价值管理目标的完成情况, 反映企业的价值驱动因素状况, 反映存在的偏差。会计监控是财务决策的延续, 是价值管理系统中的有机组成部分。管理者根据这些信息能够作出有针对性决策, 并可以清楚地掌握自己的决策对企业价值产生怎样的影响。
　　四是审计监控。审计监控是保证会计信息有效性的重要手段, 审计监控的对象不仅包括作为反映过去经营成果的财务信息, 还包括各种事前信息、事中信息, 不仅应该验证信息的正确性, 还应验证企业价值管理活动的经济性、效率性、效果性。
　　五是绩效考核。绩效考核是根据会计监控和审计监控提供的信息, 加强对管理行为的指导作用, 其目的不仅是考察管理者是否完成了本职工作, 而是要影响管理者的决策方式, 使他们能够制定出增加企业价值的正确决策。
　　第一, 基本动因是概念框架的第一层次构成要素。价值增值动因是价值管理系统产生和发展的基本动因, 它决定了概念框架的本质、目标等构成要素。动因反映社会环境对价值管理系统的需求, 是环境需求与本质、目标等结合的统一与概括。它是制约本质、目标、假设、原则、对象要素等一切矛盾的胚芽, 在概念框架中处于基础地位。
　　第二, 本质、目标、假设是概念框架的第二层次构成要素。该层次说明了价值管理系统的基本特征, 共同由价值增值动因决定。其中本质反映该系统的根本属性。目标是本质的具体化, 并随着环境的变化而变化。为了达到一定的目标, 应该基于一定的基本假设。它们共同构成了概念框架的第二层次。
　　第三, 原则、对象要素是概念框架的第三层次构成要素。根据目标和假设设立一定的原则, 以实现价值管理系统的作用。对象要素则是价值管理对象的具体化, 通过管理对象要素, 实现价值增值。它们共同构成基本概念框架的第三层次。
　　第四, 程序与方法是概念框架的第四层次构成要素。程序与方法是指导价值管理系统如何运作的一种程序方法, 它说明应该如何进行价值管理, 其包括的步骤和方法有哪些等, 属于概念框架的应用指导范畴, 不同于以前三个层次, 因此单独将其列为第四层次。
　　财务、会计、审计是适应环境的需要而产生和发展的。社会环境对它们的产生和发展有重大影响,该概念框架构成要素中的基本动因、本质、目标、假设、原则、对象要素、程序与方法等都受社会环境的影响, 并随着社会环境的变化而变化。
　　五、概念框架共建的意义
　　1、有利于解决财务、会计、审计三者长期混淆不清的现实许多人对财务、会计、审计之间关系认识模糊,出现了大财务、大会计以及审计是会计组成部分等观点。近些年, 财务学科独立, 审计并入会计, 使人们对三者的关系更加疑惑。共同概念框架为我们了解三者的关系提供了另一种思路: 站在价值管理的角度审视, 财务是价值管理系统中的决策系统, 会计是价值管理系统中的信息生成系统, 审计是价值管理系统中的信息保障系统, 三者的共同目的都是实现价值增值。
　　2、有利于发挥财务、会计、审计三者的协同效应近些年, 我国对财务、会计、审计各自的独立研究较多, 而没有把它们作为一个整体进行研究。我们知道, 企业是一个由多系统组成的有机整体, 企业目标的实现需要各个子系统功能的协同作用。把财务、会计、审计进行整合研究, 建立它们的共同的概念框架, 有利于看到共同的目标, 克服各自为政的局面, 有利于个别利益与整体利益的协调与统一。
　　3、有利于财务、会计、审计学科的发展在建立概念框架时, 我们把财务、会计、审计分别界定为企业价值管理的决策、信息生成、信息保障子系统。那么财务就是根据信息系统提供的信息进行正确的决策, 因此可以称之为价值决策学; 会计就是提供财务据以决策的信息和反映财务运行结果的信息, 因此可以称之为价值信息学; 审计就是对信息进行鉴证, 保证信息的真实, 因此可以称之为信息鉴证学, 三者互为联系, 构成一个整体。

　　参考文献:
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