论企业会计与税务会计的关系协调问题

　　在平时会计核算中，我们经常涉及税收方面的业务处理。近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，对有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对税收法规作了一些调整。企业会计核算按《企业会计制度》与相关会计准则进行会计处理并计算税前会计利润，而税务会计要求企业根据税收法律规定， 如何运用高效正确的税务会计处理规范和处理技术，调整、计算应税收益或应税收入，进而正确及时地履行纳税义务，以规避纳税风险，降低制裁成本。由此，二者间产生了许多差异和问题。由于会计与税法的目的不同，二者间存在差异是必然的，但如果差异过大， 难免会增加纳税人会计核算与税务机关税收征管的成本。为减轻纳税人财务核算和降低征纳双方遵从税法的成本，也有利于国家税收政策的贯彻执行和加强征管，二者间存在关系和问题亟待于协调解决。
　　结合平时工作实际，笔者对企业会计与税务会计间的差异进行了整理归纳，具体表现在以下几个方面：
　　（一）企业会计与税务会计流转税处理上差异的协调。
　　以我们企业会计核算中经常涉及的增值税核算为例，虽然现行的增值税会计核算为了配合税收制度改革而进行多次补充和修改，但笔者认为仍存在一些不足之处。
　　1、“应交税金”科目的属性混淆不清，交纳增值税的会计核算有违会计核算“明晰性”原则。
　　《企业会计制度》中“应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”科目，其目的在于将应交未交的增值税与待抵扣进项税额区别开来，防止其相互抵冲而超前抵税。现行的“应交税金—一应交增值税”明细科目，结转后期末借方余额只反映尚未抵扣的进项税额。进项税额实质是上一个销售环节的纳税人向国家交纳增值税后，将这部分税款转嫁到本企业，将由本环节纳税人继续向下一环节纳税人转嫁或向国家申请退税。显然，进项税额是货物的附属品，属企业的流动资产，而“应交税金——未交增值税”在性质上属企业的流动负债。因此，“应交税金”一级科目反映的是其所辖两个明细科目互相抵销的余额，其属性混淆不清。另外，对于交纳增值税这样同一经济业务分别在两个不同的专栏明细科目核算，若交纳当月增值税则借记“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目；交纳上月的增值税借记“应交税金——未交增值税”科目，显然有违会计核算的明晰性原则，使本来清晰、简单的经济业务变得模糊、复杂。
　　2、现行进项税额核算与增值税税收征管的不协调，造成资产负债表结构信息失真。
　　增值税专用发票进项税额抵扣制度最初采用“票到扣税法”。此法的运行产生了一些负面影响，主要有发票违章案件严重，导致税款大量流失；企业间相互开具专用发票，造成税款后移，国家资金被企业长期无偿占用等。于是1995年将“票到扣税法”改进为“货到或付款扣税法”。无疑，这样可以消除上述负面影响，但同时与增值税会计核算产生了不协调。如税法规定工业制造企业在货物验收入库才允许抵扣并进行账务处理，不符合会计核算的“权责发生制”原则和“及时性”原则；而会计核算按取得专用发票时进行账务处理，又会出现超前抵扣，不符合税法要求。另外现行“货到扣税法”、“付款扣税法”，对于那些钻税法空子的企业，月末盘库时若预计增值税销项税额大于进项税额，便大量购进原材料以达到零税负的目的。势必造成“应交税金——应交增值税”科目经常出现较大借方余额。如将本属于企业这么大的资产与有关负债混合列示在“应交税金”项目中，必将造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况和税金的交纳情况。
　　为解决上述问题，笔者认为应将现行增值税会计核算方法作如下改进，以尽量减少增值税会计核算与税务处理间差异，从而也简化和提高了会计核算水平和工作效率。具体如下：
　　1、考虑到增值税转嫁性质的特殊性及在我国财政收入中所占地位的重要性，建议将“应交税金——应交增值税”明细科目下设 “销项税额”、“进项税额”、“减免税款”、 “出口退税”、 “已交税金”、 “待抵扣税金”等专栏的多栏式明细账。删除目前 “进项税额转出”、 “转出未交增值税”、“转出多交增值税”等其他专栏。将“进项税额转出”放在“未交增值税”科目下登记，“已交税金”科目核算本期缴纳税总额，不分上交所属期。“待抵扣税金”其实包括我们日常实践中遇到的两类未能抵扣增值税进项税额，即一类已符合抵扣条件的进项税因当期销项税额不足抵扣而由上期“进项税额”月末转入，待下月初再转回至“进项税额”（类似于我们日常的月末材料暂估入库再下月冲回）；另一类即已取得抵扣凭证，但由于受抵扣条件限制而本期不能抵扣的进项税额 ，如商业交易未付款部分的进项税额。当然，一旦限制条件取消则可抵扣。不过这样做下来当然是很烦琐，所以笔者认为最准确、彻底的解决办法是“以销定扣法”。即当企业每期购进货物时，其进项税额全部借记“增值税——待扣税金”帐户；在抵扣时，每月末企业计算出当期产品销售成本占产成品总成本比率，然后根据配比原则，再用计算出的比率乘以月末“增值税──待扣税金”帐户余额，即得出当月应抵扣进项税额。这样，“增值税──待扣税金”帐户借方余额，表示尚未抵扣的进项税额，结转到下期。它表现为企业的一种待转嫁的流动资产，从而划清与“应交税金”科目上混淆不清的界限，这就协调了进项税额核算与税收征管的矛盾。另外，这种以销定扣法的实施能有效抑制企业利用“购进扣税法”人为调节应纳税额现象，也保证了国家财政收入及时均衡入库。而“应交税金——未交增值税”科目贷方表示转入的企业未交增值税，借方表示企业已交的增值税，不再区分缴纳税款的时间界限，从而统一了交纳增值税这一业务的会计处理，并使之简便明了。
　　2、编制资产负债表时，将“增值税”科目期末余额列入“其他流动资产”项目中，将“应交税金”科目期末贷方余额列入资产负债表“应交税金”项目中，从而解决了资产负债表结构信息失真问题。
　　（二）企业会计与税务会计在所得税方面差异的协调。
　　2001年新《企业会计制度》及相关会计准则陆续颁布实施后，全国要执行统一的《企业会计制度》，这样对于因会计制度及相关准则就有关收益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，势必会对企业所得税会计产生较大的影响。二者间形成的差异具体有：
　　1、新制度实施后形成的永久性差异。
　　以前我们熟悉的所得税税前差异主要有业务招待费超标、企业赞助费、超标捐赠及税收滞纳金等，按会计制度均可全部计入费用，而税法规定了扣除范围和比例。新制度实施后，新形成的永久性差异主要有：债务重组收益、短期投资转作长期投资的差额、无法支付或不需支付的应付款项、售后回购等。对此差异，企业会计均计为资本公积，而现行税法规定都要计入当期所得纳税。所以，企业在纳税申报时，应将上述二者间形成的永久性差异调增当期应纳税所得额。
　　2、新制度实施后产生的时间性差异。
　　对于新制度实施后与税法规定间产生的时间性差异，我们广大进行日常实际会计核算的人员，应该深有体会。大家较熟悉的，如对坏帐准备处理、 提取和转回各项资产减值准备、权益法下长期股权投资差额摊销及处置长期股权投资损益、有销售退回条件的销售处理等业务处理时缴纳所得税与《企业所得税税前扣除办法》二者间形成的时间性差异。
　　为了解决以上企业会计与税务会计间形成的差异，经协调，国家税务总局最近下发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号），对贯彻执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策作了进一步明确。同时，财政部又发布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》，简称“解答（三）”，说明了诸如企业接受捐赠或对外捐赠资产、提取和转回各项资产减值准备、企业为减资等目的回购本公司股票等缴纳所得税与税务规定之间形成差异时，具体如何进行会计处理和纳税调整。所以，笔者在此不再赘述。
　　另外， 结合平时会计核算实践经验，笔者想补充一下。新制度实施后，企业会计与税务会计间还有一些新的差异，也急需协调解决。具体表现如下：
　　1、对或有事项中预计负债的处理。
　　新制度增加了预计负债会计科目，用于核算企业各项预计的负债，包括企业因未决诉讼、商业承兑汇票贴现、对外担保、和产品质量保证等形成的预计可能产生的负债。发生预计负债时一般借记管理费用、营业外支出等损益类科目，而按《企业所得税扣除办法》预计负债为未实现损益，不得在企业所得税税前扣除。所以企业在纳税申报时也应将预计负债发生数调增当年应纳税所得额，待预计负债实际发生时，再调减应纳税所得额。
　　2、其他有待确定的调整事项。
　　有待确定的调整事项这里指新制度规定可以作为当期成本费用列支，须经税务当局批准确认才能在税前列支，或新制度规定某些处理，在税法上目前还找不到相应规定，有待税务当局明确的事项。
　　（1）如新制度中新增的“专项应付款”科目，用来核算企业接受国家拨入有专门用途的专项拨款。按规定，企业收到专项拨款时，借记“银行存款” 贷记“专项应付款”；待拨款项目完成形成资产，按实际成本借记“固定资产” 贷记相关科目；同时，借记本科目，贷记“资本公积——拨款转入”，专项应付款实际成了过渡科目。在这个过程中，企业形成了相关资产，这些资产可在以后通过计提折旧或摊销方式计入企业成本，而在收到拨款时却未计提相关的所得税。这样企业岂不既享受了拨款，又抵消了税负，一举两得。这明显不符合税法的相关性原则。但在目前税法中尚无对此类问题处理规定。
　　（2）另外，新颁布的《企业会计准则——租赁》对企业承租人融资租赁的核算处理。按实质重于形式原则，承租人对融资租赁的固定资产计提折旧。按年线法或实际利率法分摊“未确认融资费用”时，均计入当期财务费用，对此笔者认为，企业通过计提折旧抵消了税收负担，并且还对“未确认融资费用”分摊计入成本 ，而税法对此也未做纳税规定。这样就未缴纳所得税，此问题值得我们注意。
　　对上述两事项，笔者建议，如果按企业对上述前者的资产所计提的折旧额作应纳税所得额征税，后者将分摊计入成本“未确认融资费用”调增应纳税所得额 ，这样可以有效解决以上问题，是否正确合理，提请广大读者批评指正。