浅议税务筹划

　　随着社会主义市场经济体制的确立，我国的企业正在一步一步地成为独立核算、自主经营、自负盈亏的经济实体，其经济行为与经济利益紧密联系在一起，如何以最小的成本获取最大的利润是企业经营者所考虑的首要问题。经营者支付的税收同其他耗费一样属于成本范畴，当收入费用一定的情况下，税后利润与纳税金额互为消长：税款缴纳越多，税后利润越少；税款缴纳越少，税后利润越多。这种经济利益的刺激，使企业自觉不自觉地注视到应纳税款上，并希望寻找一种办法，即在现行税法的框架内，尽量少缴税，以达到减轻税负的目的，同时又因符合政府的税收政策导向而免去“避税”之嫌，税务筹划便应运而生了。
　　一、税务筹划的定义所谓税务筹划，国际上至今尚缺乏一个统一的严谨的定义。
　　荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞汇》对税务筹划的定义是：“通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”这种定义过于笼统，仅指出了税务筹划的目的在于使纳税人税负最小，而未指出税务筹划采用的手段是否合法。
　　印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》一书中定义税务筹划是：“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。” 这一定义指出了税务筹划利用的手段是优惠规定，亦即符合国家税收政策导向。
　　以上几种定义各有偏颇，但都未能揭示出税务筹划的本质特征。也就混淆了税务筹划与避税之间的差别。笔者认为税务筹划是指在税法或法令许可的范围内，根据政府的税收政策导向，采用税法赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业经营、投资、理财活动的事先安排，尽可能地降低税负的过程。
　　二、税务筹划的基本特征根据上述定义， 笔者认为税务筹划应具有以下六个基本特征：
　　（一）合法性税务筹划行为采用的方法及手段应是合法的，至少也应是不违法的，并符合税法精神。其具体实施与运用是在税收法律及制度允许和规范的前提下进行的，否则就会成为税务违法违纪行为，受到相应的处罚。
　　（二）选择性企业经营、投资和理财活动是多方面的，如针对某项应税经济行为的税法有两种以上的规定可选择时，或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时，就存在税务筹划的可能。通常，税务筹划是在两种以上有利的合法方案中，选择税负最轻或效益最大的一种方案。
　　（三）动态性税务筹划需要前后兼顾，在动态发展中抓住筹划重点，把握筹划时机，评价筹划效果。税务筹划必须符合政府的政策导向，如某些税收优惠政策作用往往只能持续一段时间，当环境改变而修改税法时将不再适用。因此，企业在进行税务筹划时只有掌握时效，灵活筹划，适时配合环境变化，并适应客观要求，才能获得最大的税收利益。
　　（四）综合性在进行税务筹划时，不仅要搜集现实的、已经发生的或正在发生的、与进行税务筹划有关的、确切的信息资料，而且要搜集未来经济运行过程中可能发生的或将要发生的、与进行税务筹划有关的、不确切的信息资料；不仅要运用统计方法，而且要运用数学方法；不仅要运用税收知识，而且要运用会计知识、管理知识、经济知识和其他方面的知识；不仅要分析各税种对纳税人经营活动的影响，而且要分析纳税人经营活动的最终收益。因此不仅要求开展税务筹划业务的人员具有实际业务处理能力，而且要求开展税务筹划业务的人员具备综合分析能力。
　　（五）风险性税务筹划因受政策、环境及其他可变因素的影响，必然具有许多不确定性，故其成功率并非百分之百，往往是一个成功或失败概率；同时，税务筹划的经济效益也是一个估算范围，并非绝对数字。因此，企业在进行税务筹划时应该是尽量选择成功概率较大的方案，以便将税务筹划的风险降到最低。
　　（六）超前性税务筹划应该在纳税义务发生之前或是尚未形成纳税义务的时候进行。如果纳税人的某项纳税义务已经形成，那么纳税人任何试图改变纳税义务、减轻税收负担的努力最终都只能被认定为偷逃税，受到法律的制裁，是不足取的。因此，对纳税义务的超前筹划是税务筹划的关键所在。
　　三、税务筹划的游戏规则开展税务筹划同做其他事一样，也有一定的“游戏规则”，掌握、遵循这些规则，才不会扭曲税务筹划，避免堕入偷税的泥潭，从而实现节税的目的。笔者查阅了许多资料并结合日常工作中碰到的问题，规纳出以下五种规则：
　　（一）合法性规则按照《税收征管法》的规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，必须依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。这就是人们通常所说的税收法定主义。因此，任何企业的税务筹划必须遵从法定的程序，制定筹划方案并按此方案纳税，最终要获得税务机关的认可才行，特别是对于一些特定的或特殊的筹划方式，应在与税务机关达成共识后方可操作。在税收运作中要向税务机关提出相应的书面申请，由税务机关进行核查审批，只有在税务机关认定合法的前提下，才能付诸具体行动。
　　税务筹划还要求企业必须遵守财会法规。我国纳税依据基本上以企业的会计记录为准，因此，会计记录成为税务机关检查的重点。企业应当保持会计账簿的完整和正确。否则税务机关就有权查定征收或核定征收，那么企业进行税务筹划的可能性将化为泡影。另外，企业不能乱摊成本、费用，乱调利润。作为税务筹划，当然要尽量缩小税基、增大成本和费用，减少利润，但它应以合法为限。不能将应于本年认定的利润故意推迟到下年认定；将以后年度才发生的费用提前到本年确认。人为调节费用和利润，将会受到税务机关的调整或处罚。
　　由此可见，企业开展税务筹划所进行的一系列操作必须以合法性为前提，不得与税法规定相违背。无论开展什么形式的税务筹划，都必须正确认识筹划，划清合法与违法的界限，严格区分筹划与避税、逃税、骗税的关系，防止将合法筹划与违法筹划混为一谈，与税务筹划的初衷相悖，偏离合法筹划的地道。
　　（二）综合性规则综合性规则是指企业不仅要把税务筹划放在整体经营决策中加以考虑，而且要把它放在具体的经济环境中加以考虑。税务筹划是为企业整体利益最大化服务的，它是方法与手段，而不是企业的最终目标。认识不到这一点，企业很可能作出错误决定。例如，它可能为了减少所得税，而铺张浪费、增加不必要的费用开支；也可能为了推迟获利年度及其相应的减免税期的到来，而疏忽经营、持续亏损等等。这样就本末倒置了，对企业有百害而无一利。正确的态度应该是以企业整体利益为重，采取恰当的纳税方案，即它可能使税负并非最轻，但却使企业税后利益最大。
　　此规则还要求企业根据经济环境和具体条件来分析某种筹划方式。某一种方法只有放在特定的环境中，才可能分析其优劣。脱离实际环境，单独讨论某种方法的好坏是无意义的。例如，折旧具有抵税作用，因而税务筹划必定要涉及折旧方法选择问题。计提折旧的基本方法有直线法和加速折旧法，按理说，提取折旧是使固定资产得到补偿的方法，不论用哪种方法，企业最终提取的折旧总额是相等的。但它之所以对企业产生影响，关键是因为提取折旧的时间长短会影响每年提取的折旧大小。如果采用加速折旧法，在资产使用开始年度多提，以后少提，那么企业开始年度利润较少，应纳所得税较少，以后年度利润较多，所得税也较多，这样相当于推迟了税款交纳时间，或者相当于无息占用国家一笔资金。例如。某外商投资企业有一辆价值500000元的货车，残值按原值的4％估算，估计使用年限为8年。按直线法年计提折旧额如下：
　　500000×（1-4％）／8＝60000（元）假定该企业资金成本为10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如下：
　　60000×33％×5.335＝105633（元）5.335为8年期的年金现值系数。
　　如果企业将折旧期限缩短为6年，则年提折旧额如下：
　　500000×（1-4％）／6＝80000（元）因折旧而节约所得税支出，折合为现值如下：
　　80000×33％×4.355＝114972（元）4.355为6年期的年金现值系数。
　　尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。如上例所示：折旧期限缩短为6年，则节约资金114972－105633＝9339（元）。
　　由此分析，似乎可以得出加速折旧法优于直线法的结论。但如果加一个条件：企业所得税税率是超额累进税率，恐怕结论就会相反了。在超额累进税率下直线法可以使每年的费用比较均匀，利润也比较均衡，避免了利润的过大波动导致适用高档税率引起的税款过多支付；而加速折旧法使前几年税负较轻，但后几年利润过分集中，适用高档税率导致税负反而加重。可见，在超额累进税率下，直线法优于加速折旧法。进一步看，即使在比例税率下，直线法也可能优于加速折旧法。为此，可再加一假定条件：该企业被认为可享受从获利年度起“两免、三减半”的优惠政策。如果企业采用加速折旧法，减少开始年度的利润，加大以后年度的利润，那么可能会使企业在减免税期利润很少，而过了减免税期利润较多，税款付出也较多。这对企业来说反而不利。例如：上述企业享受“两免三减半”的优惠政策，如果货车为该企业第一个获利年度购入，而折旧年限为8年或6年，那么，哪个折旧年限更有利于企业避税？
　　8年和6年折旧年限的避税情况：
　　（1）折旧年限8年，年提取折旧60000，折旧各年避税额：第1、2年0，第3、4、5年9000，第6年18000，第7、8年18000，避税总和81000元。
　　（2）折旧年限6年，年提取折旧80000，折旧各年避税额：第1、2年0，第3、4、5年12000，第6年24000，第7、8年0，避税总和60000元。
　　可见，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。
　　按8年计提折旧，避税额折现如下：
　　9000×（3.791-1.736）十18000×（5.335-3.791）＝46287（元）按6年计提折旧，避税额折现如下：
　　12000×（3.79l-1.736）十24000×0.564＝32031（元）因此，判断一种方法的好坏要结合具体的外部环境和企业自身情况，才能得出正确结论。
　　（三）经济性规则税务筹划的经济效益是指它给企业带来的价值增量，即：价值增量=筹划后的企业价值一筹划前的企业价值。企业进行税务筹划是为了获得“整体经济利益，”而不是“某一环节税收利益”。因此，企业在税务筹划时要进行“成本效益分析”，以判断在经济上是否可行、必要。例如：某企业主要从事汽车修理修配，年应纳增值税销售额100万元，符合作为一般纳税人条件，适用于17%的增值税税率。但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较小，只占10%.在这种情况下，企业应纳增值税税额为15.3万元[（100-10）*17%].如果企业将其中一个修理车间分离出来，那么作为独立核算单位，一分为二后的两个单位的年应税销售额分别为70万元和30万元，就分别符合作为小规模纳税人条件，可适用于6%的增值税征收率。在这种情况下，只要分别缴税4.2万元（70*6%）和1.8万元（30*6%）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，较之一般纳税人减轻增值税税负9.3万元（15.3-6）。
　　由于税务筹划涉及面广， 在企业规模越大、经营范围越广、业务越复杂时，所花费的成本也就越高。只有在税务筹划收益大于筹划成本时，税收筹划才是可行的。同时，在进行成本效益分析时，还要充分考虑税务筹划的风险性。税务筹划之所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变动有关。如果一切都是静止的，一切都可预测、可量化，那么就无风险可言。但在现实中，有的税收筹划是立足于长期规划的，长期性则蕴含着较大的风险性。
　　（四）有效性规则税收法律、法规和政策处在不断的发展变化中，尤其是目前我国处在经济发展和转型时期，加上加入WTO后财税政策的调整，使税务筹划必须面对现实，及时把握税收法律、法规和政策所发生的变化，抓住变化带来的机遇，适时进行筹划。有效性规则主要体现在两个方面：一是针对性，即在具体筹划运作时，要针对企业不同的生产经营情况，开展有的放失的筹划。二是时限性，遇到具有很强的时限的财税政策，筹划者必须把握良机，及时筹划，投入应用。
　　（五）税企关系规则企业应该与税务机关及税收理论界保持良好的接触。对搞税收理论工作者而言，他们总是站在税收理论的最前沿，税制有什么问题，可能会进行何种调整，他们往往知道得比别人早，而税务筹划过程本身极为重视如何防止税制漏洞和挖掘税收信息。纳税人多关注税收理论动态，就会发现许多有用的信息。建立起良好的税企关系，就能够最大限度地利用税法提供的灵活性，开展税务筹划。如果税企关系处理不好，那么就有可能被税务机关作为反避税重点或稽查重点，或在适用法律的选择上，在税法规定的最高幅度内进行处罚。因此，和税务部门保持良好的关系，也是税务筹划的一项关键性的游戏规则，不容忽视。
　　四、税务筹划的技巧开展税务筹划是一项实用性和技术性很强的业务，涉及财务决策、会计核算、投资融资、生产、经营以及法律等多个领域，如果脱离具体的实际情况谈税务筹划，那么显然是行不通的。但是，具体的实际情况需要理论的指导，否则就会成为无源之水、无本之木。因此，有必要对税务筹划的技巧做进一步的研究，笔者通过不断地学习，通过多年来的工作总结，规纳了以下几条税务筹划的技巧，供读者参考：
　　（一）掌握和了解企业的基本情况。在进行税务筹划时，必须要了解的企业的基本情况，主要内容有： 1. 企业的组织形式。2.财务情况。3.投资意向。4.对风险的态度。5.企业纳税情况。
　　（二）了解企业法人代表的情况。
　　（三）收集和准备有关资料。这些资料主要有：（1）通过税务机关获取免税的税收法规资料；（2）通过图书馆查询政府机关政策；（3）通过收集和查询相关资料；（4）通过订阅和购买相关机构发行的专业刊物及出版物；（5） 通过中介机构、筹划专家等的合作取得必要的内部资料。
　　（四）税务筹划计划的制定。税务筹划人在制定税务筹划计划时，必须指明税务筹划的具体步骤、方法、注意事项和其依据的法律、法规、政策等， 在税务筹划计划书上一一列出，同时还必须将影响税务筹划的正反两方面因素、将来可能会发生变化的因素附在税务筹划计划上。
　　（五）税务筹划计划的选择与实施。一项纳税事项的税务筹划方案可能不只一个， 在方案制定出来以后，就要对税务筹划方案进行筛选，选出最优方案。筛选时主要考虑以下因素： （1）选择节俭税收更多或可得到更大财务利益的税务筹划计划； （2）选择税务筹划成本更低的税务筹划计划；（3）选择执行更便利的税务筹划计划。在实施的过程中，要及时地注意信息反馈，以便能够加以控制和修定。
　　（六）税务筹划的技术
　　（1）免税技术。免税技术就是通过对税收减免政策的研究，对纳税人的涉税事项进行统筹规划，使纳税人在合法、合理的情况下成为免税人、或使征税对象成为免征对象的税务筹划技术。如：我国税法规定在国家高新技术产业开发区投资的高新科技企业，可以3年免征企业所得税和2年减半征收企业所得税；新办的三产企业如交通运输企业1年免征企业所得税和1年减半征收企业所税。
　　（2）减税技术。与免税技术相似，减税技术是在合法合理的情况下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的税务筹划技术。如：我国现行税法规定企业生产高科技产品可以减征相应的企业所得税；遭受自然灾害的企业也可以对遭受损失未获保险赔偿部分相应减征企业所得税。
　　（3）税率差异技术。税率差异技术是指在合法合理的情况下，利用性质相同或相似的税种适用税率的差异而直接节减税收的税务筹划技术。与按高税率计算纳税相比，按低税率缴纳税收就是节税。
　　（4）分劈技术。分劈技术是指在合法合理的情况下，将所得、财产在两个或多个纳税人之间进行分配，从而直接节减税收的税务筹划技术。如：我国税法规定对年所得额在3万元以下的企业按18%的税率征收企业所得税、年所得在3万~10万元之间的企业按27%的税率征收企业所得税、超过10万元所得额的企业按33%的税率征收企业所得税。如果某投资者拥有2个企业（纳税人），年所得额不超过6万元或20万元，那么该投资者就应该预先合理安排它们的收入，尽量使每家企业的所得额都不超过3万元或都不超过10万元，这样，前者至少节税2700元而后者起码节税6000元。
　　（5）扣除技术。扣除技术是指在计算应纳税金额时，在合法前提下增加扣除金额以达到直接减少纳税金额的税务筹划技术。
　　（6）抵免技术。抵免技术是指纳税人在汇算清缴税额时，增加按税法可以直接抵免税额的金额以减少应缴税额的税务筹划技术。如：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定， 外商投资企业购买国产设备投资的40%可以从购置设备当年比上一年度的新增企业所得税中抵免。因此，如果设备的质量、技术允许，免税期已满的外商企业应该考虑利用这一政策。
　　（7）延期纳税技术。延期纳税技术是指纳税人充分利用税法规定，延期交纳税收以赚取资金的时间价值， 相对节税的税务筹划技术。
　　（8）退税技术。退税技术是指纳税人充分利用税法的规定，使税务机关返回的已经缴纳的税款直接寄往纳税人的税务筹划技术。比如，我国对外商投资企业的合格再投资，允许退回已纳企业所得税的40%.
　　五、经济全球化下税务筹划的新特征在税种单一、经济形态封闭、纳税人权利不受重视的情况下，税务筹划的空间比较狭小，随着社会进步，纳税人权利受到广泛重视，尤其是经济全球化和税制改革的深入，为税务筹划提供了广阔的空间。在以跨国公司为代表的纳税主体、以提供税务筹划服务的社会中介机构和税务部门为代表的税务筹划利益相关者的共同推动下，税务筹划呈现出“全球性、长远性、专业性、市场性”的新趋势。
　　（一）全球性在经济全球化下，“经济国界”越来越模糊，企业的经营管理可以选择最有利的投资地点和经营方式，跨国公司的发展成为推动经济全球化的内在动力， 时又是其必然结果。因此，税务筹划从空间跨度看，日益具有全球性质。在加入WTO以后，我国企业经营活动的国际性进一步增强，税务筹划也必然呈现全球化特点。
　　（二）长远性跨国企业的投资经营活动往往具有连续、长期的特点，这就决定了税务筹划必然以对各国投资环境，包括经济形势、税法和税制改革的充分了解和研究为前提，对企业投资战略和经营活动进行有前瞻性的长远规化，致力于企业的长远发展，而不会局限于短期的节税利益，具有时间跨度上的长远性。
　　（三）专业性征税筹划的加强增加了税务筹划的难度，限制了个案和个别税种的筹划空间，要求在合法性的前提下，针对企业发展战略及可能涉及的所有税种作综合性的筹划。而只有经过充分的专业培训，掌握相关专业知识，才可能实现这种筹划。由于信息不对称和各国税制存在差异，企业可能通过专业性的税务筹划把税负减小到最小程度。
　　（四）市场性专业性的特点使纳税人自己进行税务筹划并不现实，以提供税务筹划为业务的社会中介机构的竞争和发展，提高了税务筹划的质量， 使纳税人可能在市场上购买所需要的服务，税务筹划呈现市场性的特点。
　　面对税务筹划发展的新趋势，税务部门有义务对税务筹划进行宣传、支持、保护和指导， 在税务筹划中扮演更积极的角色。同时，社会中介机构在提供税务筹划服务时，应牢记合法性是税务筹划的本质，不能简单地进行风险与收益的权衡，而必须首先对纳税义务适当履行进行筹划，规避法律风险。就我国企业而言，为了避免在国际竞争中处于不利地位，必须重视税务筹划，将其纳入整体投资和经营战略加以考虑；同时，税务筹划的落脚点是企业价值最大化，因而必须进行综合筹划，不能局限于个别税种，甚至也不能仅仅着眼于节税。