新税法下“正常损失”与“非正常损失”事项的税务会计处理

　　［摘要］“正常损失”与“非正常损失”在税法和会计上的认定一直存在着差异，直接关系着企业损失的存货对应的进项税额是否能够抵扣，关系到企业对此类事项的账务处理。本文依据新增值税暂行条例对正常损失与非正常损失做出的新的界定，从理论和实例角度对由此引起的企业税务会计处理做出了新的阐述。
　　［关键词］正常损失 非正常损失 进项税额转出
　　正常损失与非正常损失一直是税务机关与企业存在争议的问题。
　　由于税法规定发生正常损失的购进货物在购进时所产生的进项税额不须转出，可以起到抵扣销项税额的作用，不会增加企业纳税负担；而发生非正常损失的购进货物在购进时所发生的进项税额要在发生非正常损失的当期转出，抵减发生损失当期的进项税额，给企业带来税负的增加。
　　税法关于正常损失与非正常损失的界定原来比较模糊、笼统，在实施中有时难以把握，为了便于操作，2009 年1 月1 日，新的增值税暂行条例对正常损失与非正常损失做出了新的修订。所谓正常损失，是指企业在生产经营过程中发生的合理的、允许的、不可避免的损失。比如：散装货物由于气温、干湿度的变化而发生的自然损耗；商业零售企业在差错率以内的短款；工业企业的原材料、在产品、产成品在生产过程中发生的定额以内的损耗；因市场原因导致存货减值造成的损失等。所谓非正常损失是指正常损失之外的损失，暂行条例实施细则第二十四条规定非正常损失仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，取消了自然灾害损失和其它非正常损失。
　　在此之前，旧条例规定非常正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。但从社会认知度来看，自然灾害损失的进项税额不得抵扣有些不近情理。同时，旧细则规定的“其它非正常损失”范围不够明确，难以准确把握，争议较大。为此，新细则仅规定非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，自然灾害损失和其它非正常损失的购进货物的进项税额不必转出，仍可抵扣销项税额。因此新条例细则的颁布与实施也为企业在这些事项的计税纳税与会计处理上带来了新的变化，关于正常损失与非正常损失的认定及账务处理见下表：
　　现举例说明有关正常损失及非正常损失税务会计上的账务处理：
　　例：某公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，某月末在财产清查中发现，库存原材料短缺5000 元，经查短缺的原材料不含运费，是由于仓库管理员管理不善造成，经公司领导批示，应由仓库管理员赔偿500 元。
　　非正常损失原材料所涉及的进项税额=5000×17%=850（元），不应作进项税额转出。按照企业会计制度规定，盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，然后将净损失计入管理费用。
　　会计分录如下：
　　借：待处理财产损益———待处理流动资产损益5000贷：原材料5000借：管理费用450其他应收款———李某500贷：待处理财产损益———待处理流动资产损益5000如果该公司上述短缺的原材料中含分摊的运输费用500 元，经查是由于被盗引起的，保险公司赔偿1000 元。此时应把损失的原材料所对应的进项税额（包括对应运费部分的进项税额）予以转出，连同损失的原材料成本一并计入“管理费用”。
　　非正常损失原材料所涉及的进项税额由两部分组成：
　　原材料价格进项税额（5000-500）×17%=765（元）运输费进项500÷（1-7%）×7%=37.63（元）应做转出的进项税额为765+37.63=802.63（元）按照上述规定会计分录如下：
　　借：待处理财产损益———待处理流动资产损益5302.63贷：原材料4500应交税费———应交增值税（进项税额转出） 802.63借：管理费用4302.63其他应收款———保险公司1000贷：待处理财产损益———待处理流动资产损益5302.63如果上述公司是由于遭受自然灾害，毁损原材料5000 元。按照新的增值税暂行条例规定，属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，进项税额不必转出，不减少损失当期的可抵扣进项税额，只需遵照会计法规将该损失计入“营业外支出”即可。相关分录如下：
　　借：待处理财产损益———待处理流动资产损益5000贷：原材料5000借：营业外支出5000贷：待处理财产损益———待处理流动资产损益5000由此可见，新增值税暂行条例对“正常损失”与“非正常损失”所做出的新的界定增强了税务机构对这类事项认定的操作性，只需关注企业货物被盗或霉烂变质带来的损失是否进行了进项税额转出，其他事项如自然灾害等带来的损失不必监察，减少工作繁杂度；同时，更多情况下的企业存货损失进项税额不必转出，减轻了企业纳税负担，账务处理也得到了简化。
　　参考文献
　　［1］中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.中华人民共和国财政部，国家税务总局令第50 号
　　［2］全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法I.2010 年全国注册税务师执业资格考试教材，中国税务出版社
　　［3］庄琦.浅议非正常损失存货的会计处理.商场现代化,2008 年第20 期
　　［4］盖地.税务会计与纳税筹划.东北财经大学出版社，2009 年7 月