我国税务会计模式的建立和完善浅析

　　【摘要】2006年一项基本准则、38项具体准则的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。同时，新一轮税制改革也继续进行，但税务会计模式的建设总体上滞后于会计制度，会计制度和税收制度之间越来越明显的差异，使税务会计与财务会计的分离显得越来越有必要，建立和完善税务会计模式成为市场经济发展和现代企业制度建立的必然要求。
　　【关键词】税务会计模式；财务会计；分离
　　1 引言
　　税务会计是以企业为核算主体，以税收法律为准绳，以货币为计量单位，运用会计学的基本理论和核算方法，连续、系统、全面地对企业经济活动中的税款形成、计算、缴纳和退还进行反映和监督的一种专业会计。财务会计是会计人员借助法定的程序和方法，对企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润进行确认、计量、记录和报告，并向企业外部的利益相关者提供财务信息的一种专业会计。税务会计和财务会计在目的、核算基础、处理方法、遵循的程序和结果、核算内容等多方面相对独立存在。这些差异，成为税务会计从财务会计中分离的前提条件。
　　2 我国税务会计模式的改革与发展
　　目前，在西方国家，会计学科已形成财务会计、管理会计和税务会计三大分支。很多国家在经济发展过程中都曾经面临税务会计和财务会计的分离问题。税务会计知识和纳税常识、税收筹划技能已成为西方国家会计师、税务师必须掌握的专业知识。
　　我国在这方面的建设起步较晚。在当时高度集中的计划经济体制下，我国一直实行财务会计和税务会计合一的会计制度，税收政策法规依附于会计制度，按照这种制度计算出来的会计资料可以直接作为计算税款和上缴收益的依据，有利于当时国家税收收入的征集和宏观调控。但是，随着经济体制改革的深入和社会主义市场经济的发展，这种税务、会计制度相一致的模式越来越体现出局限性：资产、收人、费用的确认和计量受税法规定的直接影响，财务报表与纳税申报表反映的内容一致，税法中为实现某种社会政治、经济目标的规定会在财务会计实务中体现，从而使财务会计核算违背一般会计准则，不能真实公允地反映企业的财务状况和经营成果。另一方面，市场经济条件下，国家不再直接干预企业的生产经营活动，而是通过制定税法来进行宏观调控；企业成为市场的主体，追求利润最大化成为企业的最终目的，税收成为企业对政府的义务，税缴多了，利润就相应地减少了，税利成为一对矛盾体，税收法规与会计制度的目标呈现非同一性，这是税务会计产生的直接原因。
　　1993年的会计制度改革和1994年的税收制度改革，初步实现了税务会计和财务会计的分离，为建立新的税务会计模式提供了机遇，改革箭在弦上。2000年5月16日，国家税务总局发布《企业所得税税前扣除办法》，进一步明确了所得税纳税调整。2000年12月29日，财政部发布《企业会计制度》，将会计确认的判断和会计估计的权限落实给了企业并要求企业充分预计负债，计提八项资产减值准备，并可以根据需要全额转销资产等，这些都进一步扩大了会计制度与税法的分离程度，需要进行纳税调整的事项明显增多。
　　2003年1O月中国共产党第十六届三中全会通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若于问题的决定》，其中第2o条提出了按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，分部实施税收制度改革，稳步推进税收制度改革的明确要求，为完善我国税务会计模式提供了一次难得的契机。
　　2006年财政部颁布了一项基本准则、38项具体准则和相关应用指南，从而形成了较独立完善的企业会计准则体系，同时充分体现了与国际财务报告准则的接轨。新《企业会计准则第18号——所得税》提出了资产和负债的计税基础的概念。
　　所谓资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。所谓负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期问计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。这进一步明确了税务会计与财务会计之间存在的差异。而在现代企业制度下，两权分离，投资主体多元化，会计信息利益相关者群体复杂化，国家与企业的利益很难一致地体现税法要求，因而更是迫切需要建立和完善新的税务会计模式来进行协调。
　　3 我国税务会计模式建立过程中存在的瓶颈
　　3．1 税收制度改革滞后于会计制度改革20世纪90年代，我国税收制度的改革和会计制度的建立几乎是同时进行的，2OOO年《会计法》的修订， 《企业会计制度》的出台以及2OO6年新会计准则的颁布，使财务会计已经形成相对独立的体系，而税收制度改革自1994年以来基本上只有零星的调整，一直到2003年， 《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》才提出了关于“分部实施税收制度改革”的明确要求。但从总体上来说，税收制度改革仍然滞后于当前会计制度改革，这种时间差导致会计政策与税收政策间的负差异出现，即新的经济业务出现或会计政策变更之初，会计处理已有相关政策规定，但税务处理尚未作出具体规定，从而产生差异。比如会计制度已明确规定可以计人成本费用中，且没有规定限额和比例，而税务制度却尚未明确规定是否可以计人成本费用或确认为收入。这时，企业往往全额确认为成本费用或想方设法不确认为收入，从而导致税源的流失，成为税收征管中的一大“盲点”。因此，新一轮税制改革迫在眉睫，有些税收政策急待明确。比如会计制度规定，企业可以根据谨慎性原则确认或有负债，但不能确认或有收益，从而增加了企业费用，减少了企业利润，而税收政策对此没有明确的规定，导致国家税收收入的减少，同时也容易引起征纳双方的争议，且难以“依法” 仲裁。
　　3．2 纳税调整项目繁琐复杂资产计税基础和负债计税基础计算过程中要调整的差异事项涉及收入、营业成本、管理费用、营业费用、财务费用、营业外支出、投资收益等几乎全部利润表项目的确认，同时涉及关联方交易、会计差错更正、资产负债表日后事项等各种会计业务。纳税调整操作复杂，核算繁琐，有些差异不仅企业纳税人员不能准确理解，就连税务部门和专业税务机构人员也不能正确操作，这不仅影响了税款的征收，也增大了征纳双方的成本，显然违背了税务会计和财务会计分离的初衷。同时随着改革开放的不断深入，新的经济现象和经济业务不断出现，经济环境变化迅速，税收制度和会计制度的变化速度也远快于经济成熟的发达国家，如果两者变动的方向不一致，就会进一步扩大两者的差异。这时，会计人员如果强求会计准则与税收法规一致，必然会影响会计信息的质量，出现二者相互牵制，无法兼顾的情况。
　　3．3 税务会计只是财务会计的简单附属目前，我国企业纳税的主要依据是财务会计账簿记录和会计报表，由于征纳双方认识上的不足，企业缺乏专业税务会计人员，而一般会计人员又因为缺乏系统的税务会计知识，不能全面行使税务会计的税款计算和纳税申报职能，只能机械地接受税务机关的指示或处理。税务会计成为财务会计的简单附属，税收筹划更是一句空话。在实际税收工作中，我们经常发现，有一部分企业因为对税法的理解出现偏差或对有关减免退税的优惠政策缺乏了解而多缴纳了税款，给企业带来不必要的损失；还有一些企业，却因为某些非主观原因而少缴纳了税款，被税务机关处以罚款并加收滞纳金，给企业带来经济和名誉上的双重损失，这些情况的发生，正是因为企业缺少专业税务会计人员而导致的。但企业却简单地以为，增加税务会计岗位会增加企业成本支出，而忽略了由此可能带来的收益。另一方面，对于税务机关而言，因为企业缺乏专业税务会计人员，税务机关只有通过对企业进行“保姆”式的管理来加强税收征管力度，这显然将会增加税务支出，增高税收成本。
　　4 建立和完善我国税务会计模式的关键
　　4．1 税收法规与会计制度的适度分离和必要协调国际上现行的税务会计模式主要有三种：法德税务会计模式、英美税务会计模式和混合税务会计模式(如日本、荷兰)，三种模式各有优缺点。法德模式强调会计收益和纳税收益的一致。英美模式强调“真实和公允”，要求按照财务会计标准进行六大会计要素的确认、计量、记录和报告，期末在会计收益基础上进行纳税调整，这种模式有利于财务会计的完善和税务会计的建立，与我国现行的会计税收发展方向基本符合。混合税务会计模式，又可以分为倾向于英美模式和倾向于法德模式。
　　根据我国国情实际，我国税务会计模式宜采取倾向于英美模式的混合税务会计模式，充分借鉴英美税务会计模式中关于税务会计和财务会计分离的思路。税务会计和财务会计既具有内在一致性和相互依存性，又由于目标职能的不一致，存在分离的趋势。当税收法规与会计制度对某项经济业务的处理不一致时，企业应当按财务会计规定的方法计算会计收益，按税法要求调整应纳税款。同时，为简化核算，节约成本，在制定会计规范和税收法规的时候，在财务会计与税务会计分离的基础上，还应该做到税收法规与会计制度的相互协调，既保持各自的独立性，又有利于各自的实务操作。
　　因此，在新一轮税制改革中，我们应特别强调税收法规与会计制度的适度分离和必要协调。既要充分体现税收法规的要求，符合国家的利益需要，又要遵循“相互靠近” 的协调原则，使税法主动向会计制度靠近，会计制度也主动向税法靠近；采取外在调整为主，兼顾内在遵循的方式，即以会计制度确定的收入和利润作为计税依据，发生差异时，根据税法规定进行相应的调整；保留必要的、少量的不一致，并对新经济情况做出必要反应，对税收收入的征收和所得税的征管影响不大或者不会产生大的妨碍的经济业务，在税收制度和会计制度中尽量保持一致。比如，存货新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
　　而《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法。对此，税法完全可以调整为和会计制度一致。
　　4．2 建立企业独立纳税会计。培养专门税务会计人才美国著名会计学家E·S·亨德里克森指出： “很多小企业的会计目的是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对大公司来说，纳税也是会计师们的一个主要问题。税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。通过税法还可以促进会计观念的发展。如促进寻求更好的折旧方法和存货计价方法，澄清了计税收益的实质和所应包括的范围等等。”可见企业税务会计对企业的重要性。尤其是当前我国的税收制度较为复杂，规范性文件下发频繁，操作难度较大，会计人员既要进行会计核算，又要熟练掌握最新的税收规定和征管制度，具有一定难度。如果企业能够建立独立的纳税会计，则既可以及时履行纳税义务，又可以充分享有应享有的减免退税权，还可以进行合理的税收筹划，达到利润最大化目标。另一方面，也可以充分发挥财务会计的职能，使其具有较大的主动性，在可供选择的范围内，根据自身特点选择会计处理方法，既简化了核算，又提高了会计信息质量。另外，税务机关也可从“保姆”式管理中解脱出来，集中精力检查纳税会计资料，提高税收征管效率。
　　在西方发达国家，一般中型以上的企业，都在cF0(财务总监)下分别设置会计主任(或称主计长)、财务主任和税务主任(或称纳税主管)，税务方面的业务一般由税务主任及其辖下的工作人员负责完成。为使税法得到更有效的贯彻执行，我们不妨可以借鉴国外的做法，对有条件的大中型企业，可率先建立健全税务会计组织机构，配备具有专业素质的税务会计人员；对条件尚不成熟的中小型企业，则应鼓励它们聘请税务代理等中介机构来完成企业的税务事项。当然，税务机关应该组织好税务会计人员的后续教育。事实上，目前在一些大型企业中，已经开始出现了税务部，由专门的税务人才构成，负责企业的税务事项。税务代理机构也如雨后春笋般地发展起来。而在一些大专院校，也开始出现了诸如税收、企业会计与税务等专业，用来培养专门的税务会计人才。这无疑是税务会计模式在中国发展的一大进步，也为税务会计模式今后的发展奠定了基础。
　　5 结论
　　当今国际社会，会计学科朝着财务会计、管理会计和税务会计三大领域发展已成为必然趋势。中国在加入WTO以后，资本的国际性流动更加频繁，为了符合税收的国际惯例，改善投资环境，防止国际避税，维护我国经济利益，进一步扩大国际间的经济往来，建立独立的税务会计学科显得十分必要。只有让税务会计从财务会计中分离出来，使税收法规与会计制度既适度分离，又必要协调，才能完善我国会计学科体系，推动我国会计理论与国际接轨，更好地服务于社会主义市场经济。

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