改进我国总预算会计核算基础的思考

　　[摘要] 　长期以来,我国总预算会计的核算基础一直采用收付实现制。从历史上来看该种做法有一定的合理性,但随着近些年来我国财政管理体制改革的进一步深化,其缺陷也越来越清晰地呈现在我们面前。本文揭示了总预算会计采用收付实现制带来的主要问题,介绍和评价了国际上现行的其他核算基础并提出了近期我国总预算会计核算基础改革的建议。
　　[关键词] 　总预算会计;修正的收付实现制;修正的权责发生制
　　总预算会计是我国预算会计体系的主要组成部分,是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。总预算会计的职责主要是进行会计核算、反映预算执行、实行会计监督、参与预算管理和合理调度资金。我国的总预算会计目前执行的是财政部发布并于1998 年1 月1 日起正式实施的《财政总预算会计制度》。这套制度在反映每期的财务收支活动、加强我国公共财政资金管理等方面发挥了重要作用,但是,在进入二十一世纪以后,我国的政治、经济环境又发生许多新的变化,尤其是公共财政体制的改革、政府职能的转换、政府监督的加强等,使得这套制度逐渐暴露出许多问题。因此,如何摆脱制度的束缚、与时俱进地对总预算会计进行改革和创新成了近几年我国会计研究领域中的重大课题。笔者拟从会计核算基础角度出发,通过对目前总预算会计采用收付实现制所带来的主要问题的揭示和对国际上存在的其他核算基础的介绍和评价,提出对近期我国总预算会计核算基础改革的建议。
　　一、目前的总预算会计确认基础及其弊端现行的《财政总预算会计制度》规定:“总预算会计以收付实现制为基础”。客观地说,采用该种做法存在着一定的合理性,因为它具有符合预算习惯、会计处理简单、直接反映在库资金等优点。然而,随着近些年来我国财政管理体制改革的进一步深化“, 部门预算编制”、“国库单一账户”、“政府集中采购”等制度的推行取得了巨大的进展,这使得总预算会计的环境发生了巨大的变化,继续采取收付实现制的核算基础已暴露出以下主要弊端:
　　———会计信息的滞后性。采用收付实现制,总预算会计在财政资金收付行为实际发生后才确认和计量交易,对当期已经发生但尚未完成支付的财政事项无法及时反映,如政府发行中长期国债、社会保障基金缺口、政府为企业贷款提供担保以及地方政府欠发工资等。
　　———会计信息的不全面性。采用收付实现制,总预算会计着重反映的是体现预算执行情况和结果的资金流入与流出,对各级政府通过财政直接或间接安排的公共基础设施投入、国有企业投资、参股等行为所形成的资产和投资权益无法进行反映。
　　———会计信息的不准确性。采用收付实现制不利于一些特殊财政事项的处理,会造成会计信息不实。比如各级财政部门在预算执行过程中经常会遇到预算已经安排、但由于各种原因当年无法支出的情况,目前所采用的“按时结转支出”的办法导致了当年结余的虚增。
　　二、其他可供选择的方案根据国际会计师联合会( IFAC) 在1998 年发布的《政府财务报告指南》,可供各国政府改进其会计与报告系统的确认基础主要有四种。除了上文述及的收付实现制以外,还包括权责发生制、修正的收付实现制和修正的权责发生制。
　　权责发生制是指在交易和事项发生时(并不是在现金或其等价物收到或支付时) 确认其影响,并且要将其计入与之相关联的会计期间,并在该期间的财务报表中予以报告。
　　修正的收付实现制是收付实现制的一种变体,即以某种方式对某些交易或事项采用非现金基础确认与报告,它通常有两种表现形式:附加期模式和附加披露模式。附加期模式是指在规定的追加期间(通常是30 天或以下) 对源于前一会计期间的现金收付,仍确认为前一会计期间的现金收支;附加披露模式是指在采用收付实现制的基础上,对于通常在权责发生制下确认的一些项目,提供附加的信息披露。
　　修正的权责实现制是权责实现制的一种变体,最常见的表现形式是对采用权责发生制的交易或事项的范围做出规定,规定范围内的情形采用权责发生制,其他情形采用收付实现制。
　　三、对备选方案的评价(一) 权责发生制要求苛刻,总预算会计采用该种核算基础条件尚未成熟尽管权责发生制具备其他核算基础无法比拟的优越性,但是从总体上看我国总预算会计目前尚不具备实施条件:
　　首先是制度建设不完善。权责发生制的实施需要一个健全的法律环境,它不仅需要有系统完善的财政、预算、合同、投资和完整的部门组织、行为责任、财务管理等方面的法规,还需要有明晰的部门职责、规范的管理流程和先进的信息手段。我国目前仍处于发展转型时期,尚无法满足上述要求。
　　其次是技术层面存在着问题。政府对固定资产的估价究竟采用何种方法、一些历史性资产(如博物馆、纪念碑等) 是否应作为资产列入财务报告、各种基础设施在其购建和发展过程中的成本能否确认为资产等等,这些技术问题没有解决之前,都是制约权责发生制实施的“瓶颈”。
　　再次是观念意识存在着差距。长期计划体制下形成的供给制预算观念,使不少决策者认为政府就是要办事,办事就要花钱,而对于事情该谁办更合适、该花多少钱、怎么花钱、支出后的责任与效果如何等问题不够重视。
　　(二) 修正的收付实现制效果不甚理想,总预算会计采用该种核算基础意义不大修正的收付实现制最普遍的模式是在年度结束后的延长期内(如一个月左右) ,账务保持未结账的状态,允许在特定的财务年度内将拨出的款项作为该年度的支出,而不考虑它延期至延长期才支出的事实。这种模式的目的是克服一些可以察觉的、在收付实现制下遇到的由于时间选择而引起的现金流量差异的问题。不过,该种模式不确认发生在延长期之后的支出,对收付实现制的缺陷的弥补作用着实有限。另外,该种模式在预算年度已经结束的情况下不及时结账显然不利于相关后续工作的开展。
　　修正的收付实现制的另一种模式是对某些在权责发生制下应该确认的项目提供附加披露信息,但是,采用该种做法所必须进行的附加工作的数量和难度以及难以克服的事项重要性的主观认定使其可操作性大打折扣。
　　(三) 修正的权责发生制是目前我国总预算会计核算基础的最佳选择修正的权责实现制是对采用权责发生制的交易或事项的范围做出限制。之所以如此,往往是由于针对于这些交易或事项勉强采用权责发生制,或存在着技术上的困难、或计量成本过高、或对政府管理和政策的制定影响不大等等。采用修正的权责发生制,不仅在克服收付实现制的弊病方面力度大于修正的收付实现制,而且回避了采用权责发生制的一些苛刻要求,降低了改革的难度。另外,我国目前的总预算会计对某些特定业务的处理方法也证明了修正的权责发生制的生命力,如对政府间上解支出、补助支出、政府间补助收入及预算支出中的退休养老等特定会计事项的处理更接近于权责发生制。
　　四、采用修正的权责发生制的建议(一) 资产、负债方面由于现行总预算会计科目中“暂付款”、“暂存款”科目以收付实现制为基础,在采用修正的权责发生制后(对部分项目改用权责发生制) ,其核算内容所涉及的范围已过于狭窄,可改为“应收款”、“应付款”科目,具体核算应该回收的款项和应该支付的款项。另外,还可以根据导致科目金额变动的收支性质设置一些二级科目用于反映各种具体的情况。可在“应收款”科目下设“应收款———应收一般预算收入”科目核算应收未收的纳入一般预算的各种款项,设“应收款———应收基金预算收入”科目核算应收未收的纳入基金预算的各种款项,设“应收款———应收补助收入”科目核算应收未收的上级财政应补助的款项,等等。同样的道理,可在“应付款”科目下设“应付款———应付一般预算支出”科目核算应付未付的纳入一般预算的各项款项,设“应付款———应付基金预算支出”科目核算应付未付的纳入基金预算的各项款项,设“应付款———应付补助支出”科目核算应付未付的应补助下级的款项,等等。
　　(二) 财政资金收入方面尽管多数财政资金收入目前还是以收付实现制为宜,但还是可以通过“敏感性”测试来确定财政资金收入能够采用权责发生制的范围。所谓“敏感性”
　　测试即确认该项收入是否具有客观的可计量基础(明确的金额) 和能在本期使用。对于通过“敏感性”
　　测试的收入项目,如补助收入、上解收入和属于一般预算收入中的房产税、土地使用税、债券利息等,可以通过“应收款”科目下对应的二级科目进行核算。
　　按规定应收而未收时借记“应收款———应收××收入”,贷记相关收入科目(如一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入等) ;以后期间实际收到时,借记“国库存款”或“其他财政存款”,贷记“应收款—应收××收入”,因而不必再列报收入。
　　(三) 财政资金支出方面由于预算内的财政资金支出都具有明确的时间和金额规定,因此采用权责发生制不存在技术上的困难。可在“应付款”科目下设“应付款———应付××支出”会计科目,当发生了预算已安排但未支出或应付未付的款项时,借记相关支出科目(如一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出等) ,贷记“应付款———应付××支出”;以后期间实际拨付时,借记“应付款———应付××支出”,贷记“国库存款”或“其他财政存款”,因而不再列报支出。对于临时性发生的事先未做安排的各项支出,仍应采用收付实现制。
　　五、结论
　　综上所述,修正的权责发生制应该是我国总预算会计在目前不具备采用权责发生制条件而又不能继续止步于收付实现制的过渡阶段的最佳选择,希望本文的内容对相关领域的读者有一定的启发作用。
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