利用会计选择进行税务筹划
关键词：税收；会计政策；会计选择；税务筹划
西方财政理论认为，税收是国家提供公共产品的价格，或者说是人们为消费政府提供的公共产品而支付的价格费用。消费者作为一个独立的利益主体，总是追求自身效用最大化；而公共产品的消费具有非排他性的特征，一个人即使想拒绝消费，也是不可能的。因此，消费者总是试图以尽可能低的价格来购买商品，反映在税收上则表现为：纳税人在消费公共产品时，总是尽可能地降低自己支付公共产品的价格——税收，以实现自身价值最大化的目的，这就必然产生税务筹划。
利用会计选择进行税务筹划，是指企业为实现税后收益最大化的财务目标，在既定的税法和税制框架内，通过对企业涉税事项会计处理原则、方法的预先确定和谋划，对不同会计政策选择下的纳税方案进行优化选择的一种财务决策活动。企业必须在对国家会计政策的选择空间进行充分分析的基础上，结合企业自身的特点权衡利弊，制定一套企业会计政策选择的制度程序，保证其会计政策选择的合理性。以下对几类主要的会计选择方法进行分析，为税务筹划的实践提供理论依据。
1 存货计价方法的选择选择存货计价方法时，必须充分考虑客观环境因素，以及未来经济的变动趋势，以发展的眼光看待差异，应主要考虑以下因素。
(1)物价趋势。在通货膨胀的情况下，物价持续上涨，采用后进先出法计价可以少计期末存货成本、多计本期发出存货成本，使企业所得税的税基相对缩小，进而减轻企业所得税负担，反之，当物价持续下降，宜选用先进先出法，以延缓纳税。当物价上下波动时，企业宜选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，可以避免因存货成本的波动而影响各期利润的均衡陛，进而造成企业当期应纳所得税额上下波动，增加企业资金安排的难度。
(2)税率变动。在物价上涨的前提下，如果预测未来适用税率上升，应采用先进先出法；如果预测未来适用税率下降，应采用后进先出法。在现实情况中，有两种情况可能会影响企业税率的变化。
①国家的税率调整。我国十届全国人大五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，根据新企业所得税法，中国将对境内内资和外资企业实行统一的所得税税率25％。“两税合一”新政策的出台，内资企业的所得税率将从33％下调为25％，企业应考虑税率下调的影响。
②企业的免税期优惠。如果企业正处于所得税的免税期，那么选择先进先出法会减少企业当期分摊的成本，这意味着企业在免税期内将获得更多的应税利润，其得到的免税额也将更多；相反，如果企业正处于征税期或高税赋期，那么企业宜选择后进先出法，使当期分摊的成本尽量增加，以减少企业当期应税利润和当期应纳所得税额。
(3)税率性质。不同的税率性质，同样影响存货计价方法的选择。在实行比例税率的条件下，企业更关注物价的变动对存货计价的影响。材料价格上涨时，宜采用后进先出法；材料价格下跌时，宜采用先进先出法；材料价格上下波动时，企业则应选择加权平均法或移动加权平均法。在实行累进税率的条件下，选择加权平均法或移动平均法会使存货价格比较均衡，产品成本不致发生较大变化，各期利润也就比较均衡，可使企业获得较轻的税收负担。
2固定资产折旧方法的选择折旧作为成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。运用不同的折旧方法计算出的每期折旧额是不相等的，其计算和提取必将影响到成本的大小，进而影响到企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重。
在利用固定资产折旧方法的选择进行纳税筹划时，应考虑以下因素。
(1)资金时间价值。从会计账面上看，无论企业采用何种折旧方法，也无论折旧年限多长，特定固定资产所计提的折旧总额都是一致的。但是，同一单位资金在不同时点有不同的时间价值，不同的折旧方法也会使企业获得不同的资金时间价值收益和承担不同的税负水平。
企业应该采用动态的方法来进行税务筹划，将企业在折旧年限内计算的折旧按当时资本市场的利率进行贴现，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，再进行比较，在不违背税法的前提下，选择最大折旧抵税的折旧方法。
(2)折旧年限。对于同一笔固定资产，折旧期限越长，每期的折旧额就越小，税前扣除的费用也就越小；反之，税前扣除费用越大。一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。而对处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
(3)通货膨胀因素。在存在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业缩短回收期，又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，相对增加企业的投资收益。
(4)企业利润趋势。如果企业前期利润高、后期利润低，有下降的势头，应采用加速折旧法。因为在未来时期税率不变的情况下，企业的利润前期高、后期低恰好与加速折旧法的折旧额成比例配合；企业利润高时，折旧额也高，这种组合会使企业的应缴所得税达到最小。
如果企业的利润持续平稳，加速折旧法的优势则不能体现在整个折旧期内，只对前期有利，因此，企业应适时改用平均年限法，保持后期的折旧抵税优势。
(5)不同税制的影响。在比例税率的情况下，如果各年的所得税税率不变，选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法，在最初的年份提取的折旧较多，在后面的年份提取的折旧较少，这样就可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。如果未来所得税税率越来越高，企业就需要进行比较分析，才能对企业的折旧方法做出最佳选择。理论上讲，选择平均年限法较为有利，这主要取决于市场资金的折现率高低。
在累进税率下，利润额的增加会导致利率的提高，从而会使企业税负也偏高。在这种情况下，则适宜采用平均年限法，可以避免企业的利润忽高忽低，保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然，由于企业自身的条件、税率累进的急剧程度，以及银行利率的大小等因素，也会对折旧的“税收挡板”效果产生影响。因此，在累进税制下，企业采用何种折旧方法较为有利，仍需企业经过比较分析后，才能做出最终决定。
3债券摊销方法的选择债券摊销方法不同，并不影响利息费用总和，但要影响各年度的利息费用摊销额。摊销的实质是对债券利息费用的调整，进而影响企业每期的所得税额。
企业通过债券溢价折价摊销方法进行税务筹划，要考虑以下几个因素。
(1)债券发行价格。债券发行价格分为平价发行、溢价发行和折价发行，企业可根据市场收益率和市场供求情况相机抉择。在税务筹划时，债券发行方法的不同对摊销方法有不同的偏好。
在溢价发行的情况下采用实际利率法，前几年的溢价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用则大于直线法的利息费用，公司前期缴纳的所得税较少，后期缴纳的所得税较多。因此，由于货币的时间价值影响，企业更偏好于采用实际利率法对债券的溢价进行摊销。在折价发行的情况下采用实际利率法，前几年的折价摊销额少于直线法的摊销额，前几年的利息费用也小于直线法的利息费用，公司前期缴纳的所得税更多，后期缴纳的所得税更少。同样，由于货币的时间价值影响，大多数企业愿意采用直线摊销法对债券的折价进行摊销。
(2)债券发行期限。从债券发行日起到偿还本息日止的这段时间称为债券的期限。企业通常根据资金需求的期限、未来市场利率走势、流通市场的发达程度、债券市场上其他债券的期限情况、投资者的偏好等来确定发行债券的期限。企业应合理确定债券的发行期限，在溢价或折价总额一定的情况下，发行期限越长，每年的摊销额就越小，发行期限越短，每年的摊销额就越大。
(3)市场利率及其变动趋势。如果企业采取实际利率法进行摊销，市场利率则是影响每期摊销额的主要因素。市场利率越高，每期的利息费用就越多，摊销的溢价额或折价额也就越大；反之，摊销的溢价额或折价额越小。
理想状态是假设市场利率不变，但实际情况中，市场利率是变动的。市场利率的变动趋势也影响摊销额的大小。假设债券溢价发行，在票面利率一定的情况下，市场利率如果变小，采用实际利率法会使溢价摊销额减少，企业将承担更多的利息费用作为税前费用列支，从而减少纳税支出。
4长期股权投资核算方法的选择企业在对外投资时，可根据目标企业的财务状况，制定不同的投资额方案，从而确定长期股权投资的核算方法。
(1)被投资企业的盈余状况。通常情况下，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而被投资企业先亏损后盈利，则宜选用权益法。尽管两种方法的应纳所得税总额相同，但在被投资企业亏损的情况下，选用权益法可利用盈亏抵补的税收优惠，以被投资企业亏损冲减投资企业利润，从而递延所得税，获得这部分资金的时间价值。
(2)被投资企业的股利分配政策。股利分配政策决定了被投资企业如何分红，以何种方式发放股利，投资企业何时收到现金股利等。采用成本法，投资企业的投资收益已实现但未分回投资之前，不作账务处理，也就不需要计入所得税的计税基数。采用权益法，无论投资收益是否分回，都要作账务处理，计算缴纳所得税。因此，被投资企业是否每年度都分配股利，也影响着投资企业的会计选择。
(3)在被投资企业资本中的比例因素。我国会计制度规定：企业在取得股份以后，其账务处理应根据投资者的投资在被投资企业资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。
当长期投资的股份低于被投资企业股份的25％时，所拥有的股权不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时，适用以成本法进行长期投资核算。在这种规定下，当企业投资份额占25％以上时，就无法避免其应补缴的企业所得税；在企业投资份额未占到25％的比例时，可以成功地将纳税时间推迟。
5坏账计提方法的选择坏账的处理方法可以分为直接转销法和备抵法。
从税务的角度，二者的区别在于费用的进入年度不一样，备抵法可以先于直接转销法进入当期的费用中，增加了当期税前扣除金额，减少当期应纳税所得额。
企业应着重考虑以下因素选择坏账处理方法。
(1)企业是否属于免税期。如果企业属于免税期，企业不论盈亏都不需要交税，采用直接转销法和备抵法核算坏账准备对当期的纳税情况不产生实质性影响。此时，企业更应注重免税期以后的坏账核算方法对所得税产生的影响。
(2)企业当期盈亏状况。如果企业当期亏损，计提坏账准备只是亏上加亏，并未达到减少应纳税所得额的目的，实际意义不大。但若企业盈利且不属于免税期，备抵法的优势就会体现出来，备抵法的坏账准备金可以将应交税款滞后，使企业从国家获得一笔无息贷款，减少当期现金流出。
(3)客户的信用额度。企业的坏账大部分来源于应收账款，归根结底是产品赊销而产生的。企业把产品赊销给客户，应首先考虑他们的信用状况：如果信用额度高，则坏账产生的可能性更小；如果信用额度不良，企业应主动采取防范措施，计提坏账准备金。企业应综合考虑其所处的经营年限、赊销比例及客户的信用额度，选择更适合自身业务的坏账处理方法，制定更优的节税方案。
在会计政策的选择中，进行税务筹划还表现在很多方面。在不同境况下进行税务筹划，只要不违背会计法规和会计准则，每一位理性的纳税人都会寻求节约税收成本，追求经济实体财富最大化。
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