法社会学视角下英美判例中注册会计师法律责任的伸缩
法社会学视角下英美判例中注册会计师法律责任的伸缩
[摘 要]:上世纪以来,英美等普通法系国家,注册会计师对无合同关系的第三人的审计法律责任的确定原则先后经历了“合同责任”、“已知第三人”的侵权责任、“可合理预见的第三人”的侵权责任等标准的逐步扩张的路径,90 年代后又向较温和的“已知第三人”标准收缩。本文分析相关经典案例及其背后的法社会学原因,期望对我国法律界和会计界就注册会计师审计民事侵权法律责任之争议提供法社会学的分析视角。
[关键词]:法社会学;注册会计师法律责任;第三人;违约责任;侵权责任
1913 年奥地利法学家埃利希出版了其代表作《法社会学基本原理》,标志着法社会学的诞生。埃利希在该书中提出“活法论”(living law) ,并以这一命题为基础,建构了一种新的社会法律观。埃利希一方面提倡法律的“自由发现”,即法官造法的作用;另一方面特别强调重视社会事实在法源中的作用,认为“无论是现在或者是其他任何时候,法律发展的重心不在立法,不在法学,也不在司法判决,而在社会本身。”埃利希认为在社会生活中真正起作用的是“活法”,即“人类社会的内在秩序的演进”,对于法官来说,不仅仅要理解成文法和现存的判例法,更重要的是要求法官在社会生活的权利义务平衡发生变化时,运用“自由判决”的方法,发现新的法律秩序,适用新的法律规则在当事人之间分配权利、义务与责任。
法社会学中关于法律演进和法律发现的理论在过去一百年来被英美普通法系中注册会计师对第三人侵权法律责任的演化所印证。普通法(判例法) 的最大优势就在于法官可以根据变化了的社会环境发展法律规则。一个世纪以来,英美等普通法系国家,注册会计师对无合同关系的第三人的审计法律责任经历了“合同责任”、“已知第三人”的侵权责任、“可合理预见的第三人”的侵权责任等标准的逐步扩张的路径,90年代后又向较温和的“已知第三人”标准有所收缩。在这期间,法律责任的每一步伸缩,背后都有客观现实社会生活的基础和动因。正如伯尔曼在《法律与革命———西方法律传统的形成》所认为的:法律是从整个社会的结构和习惯自下而上发展而来,又凭借立法和司法政策和价值的确认自上而下移动。法律是客观需要和主观认可相结合的产物。
一、注册会计师审计法律责任徘徊在合同责任的限度内上世纪六十年代以前,在整个英美普通法世界中,会计师因执业过失而承担的责任限于合同违约责任的理论桎梏,即会计师只对被审计的客户承担违约责任,而不对与自己没有合同关系的第三人承担侵权责任。1931 年,著名的厄特马斯公司诉道奇会计师事务所(Ult ramares Corp v Touche) 案,即因原告是与被告会计师无合同关系的第三人而败诉。
厄特马斯公司贷款给一家经过审计的公司,该公司通过编制虚假交易记录以及在审计临近结束时补计虚构收入等手段,骗过了会计师的审查。该公司获得贷款后很快因资不抵债破产。原告厄特马斯起诉对公司进行审计的道奇会计师事务所,指控其在审计中不仅有过失,而且有欺诈行为。一审、二审都驳回了原告对欺诈指控,认为会计师仅有一般过失,而会计师就一般过失仅对合同客户承担违约责任,不对无合同关系第三人承担侵权赔偿责任。该案主审法官卡多佐(Cawdoyo) 坚持只有故意欺诈和重大过失时,注册会计师的注意义务才扩大到未知的第三人。卡多佐法官一个主要的顾虑就是担心过大的法律责任会毁掉这个尚在襁褓中的注册会计师职业群体。这一判决是否符合传统法律逻辑中“正义”的标准有待探讨,但从法社会学的角度,无疑是正确的。经济分析法学作为法社会学的一个的视角,提出“正义”即效率与效益最大化地进行资源配置。这里的“资源”不限于物质资源,也包括政治资源、法律资源、心理文化资源等一切可以被人们利用的东西。借用几十年之后才诞生的经济分析法学的语言,卡多佐法官所做的无疑是依据社会经济生活的发展需要来分配“法律权利资源" 。这个判例发生在上世纪二三十年代,卡多佐法官通过厄特马斯案所确立的对注册会计师审计法律责任有条件的豁免安排,为新生的注册会计师职业群体的蓬勃发展预置了较为宽松的社会环境和法律环境,具有积极的社会意义。
1951 年英国法院审理了Candler v Crane , Christmas & Co 案。由于审计师的粗心大意,未发现资产负债表中的多处瑕疵,未能反映客户公司真实的财务状况。由于厄特马斯规则的影响,会计师最终也因为与原告投资人无合同关系而逃脱了责任。Candler 案的结果引起了英国社会的强烈不满,法官内部也存在针锋相对的不同意见。丹宁(Denning) 法官对法庭多数意见提出了强烈的批评。在判决书的“不同意见”部分,丹宁法官指出:“如果法律不承认会计师对其客户以外的第三人负有义务,这样的法律就未能反映社会利益. . . . . . 。法定审计要求注册会计师不仅要为客户及其股东的利益服务,还应该满足客户潜在投资人、税务部门和在贸易活动中依赖客户财务信息的交易相对人的需要. . . . . . ”丹宁法官不同意多数法官将注册会计师审计民事法律责任仅限定于合同关系的狭隘观念,提出注册会计师不仅应对客户承担合同上的违约责任还应当对“已知的第三人”承担民事侵权法律责任。在Candler 一案中,丹宁法官的反对意见虽然并未被接受,但是它强烈地动摇了普通法将注册会计师法律责任仅限于合同责任的传统,成为英美普通法确认注册会计师对第三人承担侵权责任的前奏。
二、注册会计师侵权法律责任从“已知第三人”向“可预见第三人”扩张在1963 年之前,英国法院不承认注册会计师对非合同关系的第三人承担民事侵权责任,这一理论桎梏在1951 年被丹宁大法官挑战,在1963 年Hedley Byrne & Co Ltd v Heller and Part ners Ltd 案中注册会计师应当对已知第三人承担侵权责任的观点被确认并开始被广泛接受。
在1963 年Hedley Byrne 案中,英国最高司法机关上议院的法官虽然判决被告不承担赔偿责任但明确指出:被告对信息真实性做出明确保证,本应该对“已知依赖其信息的第三人”承担违反保证的侵权赔偿责任,本案中被告侥幸逃脱责任是因为其信息保证中含有免责条款。该案明确了对信息(包括但不限于审计报告) 承担真实性保证的一方对无合同关系的已知第三人承担侵权赔偿责任,至此英美司法界广泛接受了1951 丹宁法官的观点。该案对英美注册会计师法律责任的认定具有跨时代的意义。英美注册会计师审计法律责任实现了由合同责任向“已知的第三人”的侵权责任扩张。
注册会计师对“已知的第三人”的承担侵权责任,虽然表现出历史的进步,但仍有很大局限性。依据该原则,注册会计师对“未知的”依赖审计报告信息的第三人不承担不实陈述的侵权责任。这不利于保护合理依赖审计报告对被审计公司投资和给予被审计公司信用的债权人的利益。正是迫于这种社会压力,注册会计师的侵权责任有从“已知第三人”向“可预见的第三人”扩张的必然性。这一扩张发轫于英国1982年J EB Fastner s Ltd v Marks , Bloom & Co 案。法官在该案中明确指出:注册会计师应当对虽不明确知晓但“可以合理预见的第三人”承担注意义务,以及由此产生的侵权赔偿责任。
J EB Fasterner s 案的影响迅速越过大西洋,1983 年美国新泽西州最高法院审理了Rosenblum v Adler案,美国州一级的司法实践首次对会计师的职业过失案件采纳“可预见第三人”的标准。原告依赖审计报告进行投资,导致损失。法官认定注册会计师存在过失性不实陈述,原告作为依据审计报告的投资人,属于注册会计师可合理预见的审计信息使用人,判决注册会计师对原告(可合理预见的第三人) 承担侵权赔偿责任。同年, Citizens State Bank V. Timm ,Schmidt & Company 案件中,威斯康星州法院亦将第三人的范围扩大到所有可合理预见的第三人。随后1986 年的International Mortgage Co. V. John P. ButlerAc - counting Corp . (California) 案,1987 年的Touche Rose V. Com - mercial Union Insurance Co. (Mis2sissippi) 案同样超越了“已知第三人”的限制法则,而采用“可合理预见第三人”的扩张注册会计师责任的标准。
将注册会计师对第三人的责任由“合同责任”向“已知的第三人”的侵权责任扩张再向“可预见的第三人”的侵权责任扩张,是扩大注册会计师责任范围的社会时代潮流所需。近半个世纪以来,英美等证券资本市场高度发达的国家,注册会计师的社会角色由传统的“股东看门狗”向“公众证券投资人看门狗”角色转换“, 公众看门狗”的社会定位决定了注册会计师的法律责任应当扩张至“可预见的第三人”。“可预见的第三人”在逻辑上的彻底性使法官认定:注册会计师应当对包括公众投资人、债权人等在内的可合理预见的第三人承担发布不实审计信息的民事侵权赔偿责任。正如法社会学之父埃利希的“活法论”(livinglaw) 主张的,法官应以现实社会秩序为法的研究对象,以经验性观察作为发现社会生活进步,发展新的法律规则的重要手段。
三、注册会计师法律责任从“可预见第三人”向“已知第三人”收缩法社会学从根本上讲是注重法律的实际效果的学说派别,这一特性是该学派的出发点也是其归宿。
法的内容来源于社会生活,法律规则的演进也反作用于社会生活,并从社会生活对法律规则的反应中不断调整与完善。休谟、托克维尔为代表的经验主义认为“制度的起始并不在于构建与设计,而在于成功且存续下来的实践”。立法、判例可以发现并记录法律的变化,但不可能一劳永逸,因为实践在变,法律也在跳跃着、往复着、发展着。
将注册会计师侵权法律责任扩展至“可预见第三人”的范围,在上世纪八九十年代对提高注册会计师责任心,提升审计报告质量起到了积极的促进作用,但也同时产生了一些消极影响。上世纪80 年代,普通法国家中针对注册会计师的诉讼激增,占用巨大的司法资源,相应地注册会计师责任保险费亦剧增,审计收费相应上涨。同时,为了避免审计风险,审计过程变得繁琐、事无巨细、效率低下,注册会计师行业弥漫着消极的情绪。基于以上原因,自上世纪80 年代中期以来,特别是在90 年代,普通法国家的立法和司法机构都出现了态度的转变,注册会计师对第三方的法律责任范围呈收缩的态势,其中以英国1990 年Cap2aro 案最为代表。对Caparo Industies plc v Dickman and Other s 案进行终审的英国上议院法官将注册会计师审计法律责任仅限于对“全体股东的合同责任”和对“已知第三人的侵权责任”。
该案原告Caparo 公司原来就持有Fidelity 公司的股份,Fidelity 公司披露的经审计的财务报告显示公司当年盈利丰厚,基于该审计报告,Caparo 公司增持了Fidelity 公司的股份,并最终收购了该公司,但真实的财务状况却是公司该年度亏损。Caparo 公司的投资遭受了巨大的损失,因而起诉Fidelity 公司的董事和审计师。原告声称审计师就其有失公允的审计鉴证报告应当对现存的股东和潜在的投资者承担民事侵权赔偿责任。该案几经上诉,但法官最终没有支持原告。该案上议院法官确认了两个观点: (1) 审计师就其有失公允的审计鉴证报告对“股东整体”承担违约责任但不对每一个独立的股东承担责任。该“股东整体”是一个集合概念,即全体股东基于审计报告对公司事务作出决策,如果该决策因审计报告不实而导致失误、发生损失,由审计师对股东整体承担违约责任,但审计师不对现存个别股东(包括控股股东) 基于审计报告增持股份的“私”行为承担保证责任,亦不对不特定的潜在投资者承担保证责任。(2) 审计师只对“已知晓”的准备依赖其鉴证结果的第三人承担保证责任和由此产生的民事侵权责任。英国司法机关对注册会计师审计法律责任的认定范围明显收缩。
在美国,上世纪八九十年代,注册会计师对第三人审计侵权亦呈收缩之势。1985 年审理Credit Alli2ance 案的纽约州最高法院认为,注册会计师对第三人承担审计侵权责任必须满足以下三个条件:
(1)会计师已知财务报告将用于某特定目的;
(2) 会计师知道且愿意特定的第三人依赖其报告;
(3) 会计师必须有某些“联络行为”显示其理解并接受了这种信赖。与厄特马斯案相比,Credit Alliance 案表面上扩大了注册会计师注意义务的范围,承认注册会计师对无合同关系的第三人承担不实陈述的侵权责任,但从法官列举的三个必要条件来看,其实质更加保守,特别是要求注册会计师与第三人有直接的接触行为,这在现实中很难满足,特别是当第三人是广大公众投资者时。在纽约州最高法院1992 年审理的Security PacificBusiness Credit , Inc v. Peat Marwick Main & Co. 案中,法官进一步认为债权人打电话给注册会计师询问客户的财务状况,该行为不构成“联络行为”。因为该通话行为不是会计师主动为之的,不表明会计师愿意以他的审计报告对债权人承担保证责任,最终判决会计师不对该债权人承担审计报告瑕疵的侵权责任。
关于注册会计师法律责任收缩的另一代表案例为1992 年加利福尼亚州最高法院审理的Bily v Ar2t hur Young 案。在该案中加州最高法院主张:注册会计师就审计中的“普通过失”仅对已知的第三人负责,就审计中的“故意欺诈”行为对所有可预见的第三人负责。注册会计师审计中故意欺诈的情形很少,且原告很难举证其欺诈的主观心理状态。因此,实质上,加州最高法院在注册会计师对第三人侵权法律责任的问题上又回溯到了“已知第三人”的立场。鉴于加州在美国的重要地位,Bily 案代表的司法立场转变在美国普通法实践中有标志性意义。
事实上,针对Caparo 案和Bily 案的批评一直很尖锐。尤其是Caparo 案,英国上议院的判决对审计目的的狭义解释,让人诧异于法官将案件背景置于僵化的公司治理模式的假定上,认为审计的服务对象仅局限于合同关系的被审计客户,即“现存股东整体”。但是,众所周知,在公开上市交易的股份有限公司中,股权交易使“现存股东整体”的概念处于流动状态,形成所谓的“委托者虚位”。在此种情况下,任何潜在投资者都有可能成为公司的股东,因而他们也都有权获得公司的会计信息,正是从这个意义上来讲,注册会计师对公司“现存整体股东”的合同关系、诚信义务,理应扩大到所有潜在投资者。同样,Bily 案法官主张公司投资者、债权人等第三人应具有自我保护的义务和能力,如单独聘请会计师对准备投资、收购、放贷的目标公司进行专项审计。该观点被批评为浪费社会资源、重复审计,且忽视了对弱势的广大中小投资人的保护。各国证券法均规定:注册会计师审计是证券市场会计信息披露真实、公允、合法的有效保证,注册会计师对其鉴证结果承担专家责任,应保证其鉴证结果符合法定的行业标准。公众投资者由于信息占有程度和专业知识的限制,只能选择信赖注册会计师的鉴证结果,并据此作出投资决策。注册会计师不实的鉴证结果侵害了投资者法定的信息知情权,违反了行业专家合理的注意义务,理应对无合同关系的“可合理预见”的公众投资者承担侵权责任。
虽然受到很多批评,但到目前为止,在英美等普通法系国家,“已知第三人”标准仍是确定注册会计师对第三人承担侵权法律责任的主导标准。普通法就注册会计师审计侵权法律责任的这种收缩状态,源于会计职业界的广泛游说,也有法律界对会计师责任无限扩张之流弊的自省。普通法国家的会计职业从80年代中期开始推行系列的制度改革,以限制法律责任的无限扩张。这些改革措施包括:用比例责任取代连带责任①,在组织形式上从普通合伙转向有限责任合伙(LL P) ②甚至有限公司制,或者引进德国式的“专家责任上限”③制度等。
但值得注意的是近半个世纪以来,推动侵权法发展的一个更重要的政策因素是对处于弱势群体的消费者和公众投资者提供保护。因此,注册会计师审计法律责任在目前即使有所收缩,也是有一定限度的。
注册会计师在当今社会中由“股东看门狗”到“公众看门狗”角色的定位转换,决定了其法律责任必然再扩张。1999 年5 月,英国上诉法院Elect ra Private Equity Partner s v KPMG Peat Marwick 案中,法官主张:确定“已知第三人”的范围不限于注册会计师的主观意图,而由法官从客观事实来判断。“已知第三人”的范围又呈现扩张的端倪。
结束语
正如梅因所言:“社会的需要和意见常常是或多或少走在‘法律’前面的。我们可能非常接近地达到它们之间缺口的接合处,但永远存在的趋向是要把这缺口重新打开来。” 法律对社会生活的适应性是法律本身的内在诉求,是法律发挥其社会功能的客观需要。如果法律不能解决社会发展中的现实矛盾,保证社会的有序和进步,那么法律就失去了自身的价值。而且,法律对社会的适应性同样是法律保持其权威性、可执行性所必须的。“法律为了及时反映社会变迁并满足新的需求而加强了规范修改的可能性,这种应变能力就是现代法制的一个基本特征。”依据我国2007 年6 月15 日起施行的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》:与被审计单位发生股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的公众投资者有权起诉注册会计师及事务所,要求其就不实的审计报告对无合同关系的广大投资者承担侵权赔偿责任。由此可见,在我国注册会计师法律责任中“, 第三人”的范围扩展至无合同关系的第三人,即注册会计师就审计报告中的不实鉴证内容对所有不特定的广大投资者承担侵权赔偿责任。但注册会计师如能证明自己已严格遵守独立审计准则的工作程序并保持必要的职业谨慎,对仍未发现的被审计的会计资料错误可免责。我国司法机关承认了2006 年财政部发布的48 项独立审计准则的法律效力,确认以“程序真实”取代“结果真实”,对注册会计师审计实行有条件的责任豁免,但须由注册会计师举证其严格依据审计准则审计操作。以上规定表明:目前在司法解释的层面,我国注册会计师法律责任的认定标准在扩张中有收缩,以平衡注册会计师的权利、义务与责任。当然,注册会计师对公众投资者是否承担民事侵权赔偿责任都不影响其因为审计报告中的不实陈述而可能承担的行政责任以至刑事责任。我国当前注册会计师审计法律责任存在的一个重要问题即重行政处罚轻民事赔偿,鉴于篇幅,恕不赘述。
注册会计师审计法律责任既是一个法律问题,也是一个社会问题。前者关注公平,后者更关注效率,关注不同经济发展阶段中法律原则产生的社会影响。因此,注册会计师审计法律责任的认定标准一定还会在不同的个案中,因不同时间、不同地域、不同经济发展阶段呈现出扩张或收缩的往复发展趋势,不会有一个终极的唯一正确的标准。有学者称注册会计师对第三人责任规则的演变是“一部应用社会法理学的历史”。但无论注册会计师法律责任的扩张或收缩,正如莫茨和夏洛夫在《审计理论结构》一书中指出:“作为一种职业,审计应对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受而不是逃避这些社会责任,才会确立它作为一种职业被尊重的地位。”
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