注册会计师验资风险及防范研究

　　一、验资业务的相关概念
　　
　　验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对公司或企业注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资一般分为设立验资、变更验资和年检验资三种类型。验资风险是注册会计师在验资过程中由于违约 过失、欺诈等原因，出具的验资报告中存在不恰当意见，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。具体而言：违约是指没有按合同条款约定、认真履行审计职责，给委托人造成损失；过失是指注册会计师没有完全或根本没有遵守审计准则的要求，没有实施重要审验程序形成过失，出具了不实的验资报告；欺诈是指注册会计师明知被审验单位的注册资本不实或提供的资料虚假，却加以虚伪的陈述，出具虚假报告。
　　
　　二、注册会计师验资风险成因
　　
　　(一)主观因素
　　
　　一是验资人员的道德水平。验资人员道德水平的高低就是看验资人员是否能认真遵守道德规范、是否有强烈的责任心、是否尽到其应尽的义务；是否存在验资人员明知委托方有欺诈行为，却为了收取验资费用，而没有很好地执行相关的审验程序，为客户出具验资报告；二是验资程序不规范，执行不严格。1995年12月《中国注册会计师独立审计准则》的出台，逐步形成具有中国特色的注册会计师独立审计准则体系。但是，有的注册会计师在执行中还不够严格，这是产生验资风险的又一个重要原因；三是验资人员的专业胜任能力。一般来讲，验资人员的专业胜任能力越强，其验资业务所带来的验资风险越低。就设立验资而言，除了用实物和无形资产出资的要获得评估证明及产权证明，还要判断投入非货币资产的优良性和有效性，需要验资人员具有一定的专业胜任能力。
　　
　　(二)客观因素
　　
　　首先，验资风险与会计师事务所的内部管理状况有关。质量管理是事务所各项管理工作中的关键，如果事务所的每一个执业人员都能够按照专业标准进行执业，对注册会计师验资结果进行三级复核，则可以降低验资风险；反之，会给事务所带来灭顶之灾。其次，中介机构“一条龙”服务，将验资业务虚假现象的法律责任转嫁给会计师事务所。目前，一些“皮包公司”和中介机构在代办工商营业执照和工商年检代理业务中，为追求不正当的高额代理费实行了“一条龙”的服务，一切由“皮包公司”和中介机构运筹帷幄。再次。行政部门的干涉也是产生验资风险的原因之一。由于历史的原因，我国会计师事务所等中介机构或是行政机关投资设立的，或是与行政机关有特殊关系，再加上“政企不分”等各种原因，虽然国家已对中介机构进行了“脱钩改制”，但在实践中仍不乏行政机关越权行政、中介机构迫于压力盲目服从的事例。
　　
　　三、验资风险防范措施与化解对策
　　
　　(一)国家审计机关对社会审计验资业务开展质量监督
　　
　　首先检查注册会计师是否依法接受委托，是否按照《独立审计实务公告第1号—一验资》的要求，对被审计单位的实收资本及相关资产、负债的真实性、合法性进行审验；是否如实反映验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见，揭露社会审计组织执业准则、出具虚假报告，以维护社会公共利益和投资者的合法权益。
　　
　　其次，注册会计师应真正树立风险观、责任观。再次，国家审计机关要加大对社会审计组织监督的宣传力度。对注册会计师主观违法违规问题。要通报或公布监督检查结果，性质严重的移送司法机关依法追究刑事责任，并不断完善监督机制，真正发挥国家审计监督检查社会审计质量的效果。
　　
　　(二)分清六个界限
　　
　　(1)分清资产是以使用权投资还是以所有权投资。投资者如果以资产所有权投资，注册会计师必须取得所投资产权属实际发生转移的证据，如投资方以商品投资时仅凭被审验提供的投资商品清单是不够的，应取得合法的发货票以及接受投资方的收货依据、现场记录等；如果以资产的使用权投资，则相对复杂些，应区别不同情况。
　　
　　(2)分清开立的账户是经营用银行账户(正式或临时)还是作其他用的账户。验资实物公告第l1条规定，要求注册会计师审验开户银行出具的收款凭证及银行对账单。这里所指“银行”没有明确是否包括非银行金融机构。不管怎样，在验资中应对银行和非银行金融机构开户加以区分，除了经营相关业务的企业外，应注意审验开立与本业无关的账户如在财务公司、投资公司、信用合作社甚至农村基金会开户，分析其原因。
　　
　　(3)分清投入资产的账面(或估算)数额与有效数额。投入资产如果存在抵押、担保或产权诉讼尚未结案，资产的有效数额就会小于怅面(或估算)数额。
　　
　　账面(或估算)数额不一定符合现行规定或反映现值。
　　
　　(4)分清不同的验资目的和不同的企业类型。了解验资目的和企业类型可以对验资风险作具体评价，确定审验重点，采取必要的审验程序。融资需要与工商登记需要验证的内容各有不同，风险各异，如一些新设企业经过一段时间试营业后(尽管有些企业不容许，但客观上存在)，投入的资本在营业中有的已形成费用性支出，作为独资企业可单独审验有关支出单据，合资企业则应结合有关法规、协议、企业章程等进行审验。
　　
　　(5)分清投资额是权益资本还是债务资本。注册会计师一般接受被投资方提供的资料，难以涉及投资方的会计资料，如果没有证据表明投资额为债务资本，注册会计师不承担责任，但为了明确是否为权益资本，注册会计师应要求投资者对投入资产注明“用于投资”等内容，并应了解、注意特定行业的会计规定，如农村合作基金会会计制度对“股金”的核算规定为负债，与股份制企业的“股本”核算不同。
　　
　　(6)分清独立审计责任与相关方面责任。注册会计师执业应保持形式上和实质上的独立，独立承担民事责任，禁止出具虚假报告。在实务中有两种情况要注意：一是区分干预责任与审计责任；二是要正确区分会计责任与审计责任。这两者的界限有时难以分清，比如由于工作不过细会计资料没有鉴证，委托人予以否认时或应执行必要的审计程序而错误的认为是委托方提供不出必要的会计资料等。
　　
　　(三)掌握四种方法
　　
　　(1)撤销法。验资报告形成或发出后，应进行必要的复查，发现错误应及时收回或向报告使用人声明其撤销，并分析后果，妥善处理。
　　
　　(2)更改法。注册会计师在实施审验阶段发现委托书有关内容难以履行、审计计划不妥或出具的验资报告部分内容有出人、数据有误或表述不当等应及时进行恰当更正或修改，以免造成不良影响。
　　
　　(3)补充法。注册会计师发现验资报告意见表述不完整时应及时出具补充报告；属于审计证据不充分应继续扩大审计领域以补充有关证据；在审验过程中发现委托书内容和要求不明确或不具体，应与委托方协商作必要的补充或限定 由于新设企业成立前，许多验资所需的基本资料未具备，因此，也需要报告日后补充，如单位印章、增值税专用发票等。银行对账单也在月末才能取得。
　　
　　(4)说明法。注册会计师对有关问题要求被审验人员进行账务调整而遭到拒绝时，国家法律、法规对有关业务不明确难以确认时，执业过程中受到有关方面干预时，都可以在验资报告中说明或披露；如果已涉及诉讼，由于注册会计师业务专业性强，加上规范性不够，其他人员对此了解不够，注册会计师可根据本专业的要求和特点向法庭或有关方面做耐心细致的介绍和解释，以利于减轻责任。