注册会计师审计质量监管问题探索

　　一、引言
　　近年来国内外爆发的一些列财务丑闻，导致注册会计师审计质量备受诟病，审计行业也经受了前所未有的信任危机，我们不禁要问：到底怎样才能保证审计质量? 文章从审计质量监管的模式选择人手，进而分析了影响审计质量的因素及其产生的原因，最后有针对性地提出了改进措施，以期从监管的角度为提高注册会计师审计质量提出切实可行的建议。注册会计师审计制度自诞生以来，其质量就一直是人们关注的焦点。
　　
　　20世纪30年代的世界经济危机掀起了第一次关注审计质量的高潮，随后发生的一系列会计造假将审计质量推到了公众关注的前沿，安然事件等一系列财务丑闻的爆发更使得审计质量在全球范围内受到了人们的广泛关注，社会公众要求对注册会计师领域加强政府监管的呼声也越来越高涨。政府代表公众利益，行使公共受托责任，对注册会计师审计质量实施政府监督和管理，是维护公共利益的需要．同时也是维护注册会计师行业的需要。
　　
　　二、监管模式的选择
　　
　　注册会计师审计质量监管的模式主要包括政府干预型和行业自律型两种。政府干预型监管模式是指注册会计师行业的管理，在充分发挥注册会计师协会的自我管理的基础上。由政府在较大范同和较深程度上进行干预的一种管理模式。政府监管针对的是低于可接受标准的、低质量的审计服务。那些未能达到执业准则最低要求的事务所( 或注册会计师) 将受到处罚。包括根据有关法律法规的规定取消或暂停其执业资格、罚款、给予警告等。政府监管是强制性的，其目的是避免将来再度发生类似的违规行为，同时促使执业人员达到行业规范的最低要求。行业自律型监管模式是指注册会计师主要由民间协会实行自律管理，政府不加干预。在这种模式下，注册会计师协会内部机构完善，分工明确．完全享有关于注册会计师资格考试、执业登记制度以及审计准则的制定权，并由协会负责监督审计规范的执行和检查审计工作质量，具有较高的独立性和环境适应性。两种监管模式之间是相互补充的关系。政府监管是依靠法律赋予其权力对那些存在违规行为的事务所或注册会计师进行处罚，对注册会计师行业具有震慑作用。行业自律可以促进注册会计师行业整体审计质量提高，并逐步减少政府管制。德国、日本等国均采用政府干预型模式对本国注册会计师行业进行监管，而美国、加拿大等困则主要采取行业自律的模式实施监管。但随着一系列财务丑闻的爆发，各国对审计质量的监管也越来越严格，例如美国在安然事件爆发之前。由行业协会负责注册会计师审计质量的同业互查，而在此事件之后，美圜则南政府对注册会计师审计质鼍进行原来的所谓“同业互查”的检查。
　　
　　我国注册会计师审计质量监管模式属于政府干预型，主要以政府监管为主导、行业自律为补充的监管模式。主要内容包括业务检查机制、质量控制规范和惩戒机制。制度经济学认为，政府应维护法律和秩序，界定产权，充当制定产权和其他经济博弈规则的工具，强制执行契约，促进竞争，提供一个货币框架．从事抵消技术垄断的活动，克服各种被公认为十分重要因而对其实施政府干预的领域效应。政府要保障一定的社会秩序和经济秩序，通过国家的力量，使各种经济活动有序化和规范化，在微观规则、宏观调控、制度维护上．以及在支持市场方面发挥配置、分配、稳定、调节职能。在注册会计师审计质量保证机制方面，政府应当制定完善的法律法规、有效的规则，创造公平的竞争机制，从制度规范和竞争制约方面发挥监管作用。审计“利益协调论”表明，审计既是利益相关者利益协调的机制，也是利益相关者利益协调的结果；审计制度的安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系的变化而变化。政府是合作广度最大的集体，这一特征决定只有政府审计才能够代表包括所有社会公众在内的利益相关者对经营者进行监督( 吴联生，2003) ，能够为保护各个利益相关方的利益而对企业经营者进行监督的只有政府，而注册会计师职业是在接受政府委托对经营者进行监督的条件下存在的。所以，政府监管应在我国注册会计师审计质量监督中处于主要地位。
　　
　　三、存在的问题及分析
　　
　　1 、监管体系不完善，存在多头监管情况目前，我国市场经济体系发展尚不完善。注册会计师服务市场化仍有不6- " 问题，现行行业法律法规不健全，政府职能转变没有到位，这些都造成了我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离，政府监管与行业自律以及政府各, gr 管部门之间的关系都没有理顺．仍然存在监管职能错位，重叠，权责范围界定不清，相互之间不能协调、配合等诸多弊端，以致在实践中经常出现几个机构对事务所就同一内容进行质量检查的现象，由此而造成的监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。与此同时，我国可以对注册会计师行业承担监管职责的有财政、审计、证券监督管理委员会、国务院稽查特派员总署以及税务、工商行政等多个部门，各种行政监管部门时有职权不清、职责不明、关系不顺的情况存在，会使得行政监管处于一种缺位的状态，形成监管“真空”，造成监管不足的后果。这种多头监管还会造成对事务所审计质量检查不全面，标准不统一，效果不理想，处罚主体混乱等一系列问题。
　　
　　2、法律法规不健全，违法成本过低随着市场经济向法制化方向发展，民事责任必将成为注册会计师法律责任的重要内容。我国《民法通则) ) 1986年4月12日颁布，1987年1月1日起实施。
　　
　　国内注册会计师行业是20世纪90年代才真正发展起来的，《民法通则》对于注册会计师审计民事责任的内容规定几近空白。现阶段。我国涉及注册会计师法律责任的法律规范主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等。这些法律规范由于立法顺序的先后，外部环境的改变，导致相互之间在涉及注册会计师法律责任方面存在～些矛盾。比如《证券法》第161条和《注册会计师法》第21条．强调的是注册会计师的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》等有关条文中．强调的是注册会计师的工作结果与应承担的法律责任之间的关系。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。在西方国家，判定注册会计师法律责任的主要依据就是《独立审计准则》；在我国．对诉讼案件的裁决机构主要是人民法院，而人民法院认为《独立审计准则》纯粹是行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。实际上。大凡涉及注册会计师的诉讼案件往往是专业性很强、技术复杂的案件，再加上法律条文的矛盾性，导致人民法院难以对案件做出公平、公正的裁决。
　　
　　违规成本太低．惩罚力度不够，赔偿机制不健全是造成注册会计师审计质量下降的重要原因。像银广夏、东方电子等上市公司业绩造假，不是一次两次了，如果注册会计师在审计中保持客观公正，尽职尽责，那问题早就揭露出来了，而不会致使投资者遭受如此巨大损失。但是这些问题本应由注册会计师披露而没有得到披露的原因，就是违规成本太低，惩罚力度不够。在实际执行过程中，很少有注册会计师因为造假而承担赔偿投资者损失的民事责任。同时。我国绝大多数会计师事务所都选择了有限责任公司这种组织形式，例如，截至2002年底，在全部4403家会计师事务所(总所)中。
　　
　　有3701家选择有限责任公司形式，比例高达84％，全国拥有超过100个CPA的事务所有27家．全部为有限责任公司形式。有限责任制被滥用为规避法律责任的工具的情况时有发生。
　　
　　3、审计市场需求不足，易形成审计合谋，加大了监管的难度国内学界取得基本一致的结论认为，审计市场供给大于需求，需求的内在驱动不足，体现为买方市场。
　　
　　审计师在激烈的市场竞争中的“理性选择”很可能是迫于“委托人”的压力而作出的妥协，从而迁就上市公司。
　　
　　默许上市公司造假，出具欠妥的审计报告，造审计失败。自1997年以来，我国证券市场上屡屡发生审计机构与上市公司“合谋”提供虚假会计信息的案例就是例证。注册会计师在于上市公司之间的审计关系中处于从属地位，绝对的买方市场又直接造成了客户的寻租行为以及会计师事务所不顾审计质量和职业声誉实行收费低价进入，即而合谋造假取得合谋收益以弥补低价收费损失或者直接获取造假额外收益。
　　
　　在这种情况下，就存在政府监管与审计合谋的博弈。这种博弈可以表述为：
　　
　　X3：对监管方查处的奖励；X4：对监管方未查处的处罚；X5：监管成本；K：查处合谋的概率。
　　由于每一方都会选择对己方最为有利的战略组合，在这样一个博弈过程中，各方可以达到稳定的纳什均衡。可以得到合谋方在X1／KX2的概率下，而监管方在X5／[K(Xl +X2+X3) +X4] 的概率下达到均衡。即：监管的概率小于X1／KX2时，最优策略是选择合谋，反之则不合谋；监管的概率小于XS／[ K( 1+X2+X3) +X4] 时，最优策略是选择监管，反之则选择不监管。从中可以看出，处罚越重，合谋的概率就越小；监管成本越低．合谋的概率就越低。所以说．要抑制合谋现象，必须通过提高对违规合谋者的惩罚和降低监管成本的途径来改变，也就是说，必须加强政府监管。
　　
　　四、完善措施
　　
　　对审计质量实施有效监管将会促使企业提供真实可靠的会计信息，保护利益相关方的权益。针对监管中存在的问题。提出以下措施，以期完善注册会计师审计质量的监管机制。
　　
　　1、完善监管体系，明确各监管部门的职责应当从法律制度上明确规定政府各监管部门与行业协会的职责权限范围，并明确规定政府监管部门在行业中的主导地位．加强其宏观监管职责，其中包括政府财政部门通过对行业协会的执法情况进行监督检查来指导和规范注册会计师行业的发展。行业协会应通过法律制度的规范，明确其职能定位及惩戒权。加强其自身的组织建设，建立健全行业自律机制。同时，还应对对政府各监管部门的权责范围做出明确规定。其中财政部I ' - J 作为主管注册会计师行业的政府机关，应当履行其管理、监督和指导的职能，依法履行行业准入及推出、资格认定、市场秩序维护、监管标准制定、审计质量检查、违规处罚等职责及权限，同时应负责统一协调政府各监管部门及其与行业协会之间的关系；审计部门作为政府综合性经济监督机关，应当履行其监督和指导的职能，依法履行对会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量进行监督检查的职责，并具有最终审计监督权；证监会作为最高证券监管机构，应当履行其管理、监督及指导的职能，依法履行对上市公司信息披露及独立性的质量进行监管检查。并对违法造假者予以惩戒等职责和权限。在明确职责分工的基础之上．各监管部门仍需互相协调、沟通。
　　
　　2、健全法律制度，完善职业规范通过健全业务法律法规。以便于注册会计师行业的执业者、监管者和其他利益相关方对行业的执业质量问题有明确的可操作的依据，也便于对违法违规的会计师事务所和注册会计师进行处置。应尽快修订和完善《注册会计师法》有关会计师事务所组织形式的设立制度，规范各级监管机构的权责关系，健全法律责任制度等方面的内容。同时，还应完善对民事责任求偿主体范围，民事责任诉讼时效及诉讼对象的规定。
　　
　　政府主管部门和行业协会应当密切配合，进一步完善会计师事务所和注册会计师执业标准，以便强化对会计师事务所执业质量的监管提供全面和可靠的依据。中国注册会计师执业规范体系包括独立审计准则、审计质量控制准则、审计职业道德准则和职业后续教育准则四个方面，加强这四个方面准则的修改和完善，将保证事务所和注册会计师执业质量的基本要求。
　　
　　3、提高企业又 高质量审计的有效需求，防止审计合谋上市公司要想在证券市场上成功发行股票，用高质量的审计服务来证明其财务报表的真实性是必要的，因为高质量的审计服务具有“信号”作用，可以影响企业在资本市场的筹资情况。政府作为公共资源的所有者和社会秩序的维护者，需要通过制定各项法律、法规和规则以及实施必要的监督与处罚来约束审计关系各方的行为，从而维护审计质量并促使其得到不断的提高。现阶段，我国的独立审计市场不够完善，上市公司对独立审计服务的需求仅仅是基于政府管制性干预所产生的名义上的审计需求。因此，要保证审计质量，关键应想方设法来完善审计市场，强调市场对高质量、高独立性审计的选择．同时加强政府选择作为补充。为了促进审计需求者形成叉．- j - 高质量审计服务的自主性追求，政府对审计市场监管的正确理念应该是以市场化代替行政化：凡是市场化能解决的问题，由审计市场解决；凡是审计市场不能解决的问题，政府应该创造条件由审计市场解决。在这种理念下，政府的首要责任是制定有利于提高审计质量的“游戏规则”用以规范审计市场个参与者的行为，并对违规者进行处罚。
　　
　　4、探索新型监管模式，完善公司治理机制从我国发生的一系列审计舞弊案中可以看出．我国注册会计师行业是自律不够和监管无力并存，因此．在设计多元制衡组织的基础上既加强行业自律也要加强行业监管，要考虑公众的利益也要着眼于注册会计师行业长远发展的新型的、适合我国围情的监管模式是很有意义的。我国公司治理结构不健全是导致审计质量低下的重要制度根源，建立合理的公司治理结构是解决审计质量问题的治本之策。这就需要严格按照现代企业制度的要求，结合我国国情。解决好“一股独大”和“内部人控制”等问题．完善公司内部治理结构和机制。同时政府还应完善公司的外部市场监督机制，以期对上市公司及其管理当局形成足够的压力，促使其为公司相关各方的利益而规范经营。