会计职业道德的两个悖论
会计职业道德的两个悖论
【摘要】纵观一个半世纪的发展，会计职业道德存在两个悖论。第一，动机悖论。作为一种职业，会计建立了自己的职业道德。但是，建立职业道德的动机为何?是“利他”还是“利己”?会计职业主要倡导“利他”说；而批评者则更倾向于“利己”说。第二，独立性悖论。审计独立性位居职业道德之核心。理论上，“实质独立”(Independence in Fact)最为重要；实践中“形式独立”(Independence in Appearance)成为会计监管的主要对象。在美国，会计职业更强调“实质独立”；而美国证监会(SEC)则更注重形式独立。这在一定程度上产生独立性的双重标准。对这两个悖论的理解有助于推动会计职业道德的研究。
【关键词】会计；会计职业道德；审计独立性
“斯密悖论”是经济学中的一个著名难题，说的是斯密有两本传世之作，即《道德与情操》和《国民财富的性质和原因》。前者主要研究人的精神生活，而后者则主要研究人的物质生活。
令人费解的是，斯密在《道德与情操》中提出的道德人是利他的，而在《国民财富的性质和原因》中假设的经济人则是利己的。两种立论处于如此惊人的矛盾之巾。为什么要建立职业道德?理论上也有一个“利他”与“利己”的悖论。
就审计独立性的“实质”与“形式”悖论而育，它源于审计师“人格”的演变，即在过去一个多世纪的时间里，审计师经历了由“职业人”向“司法人”再向“经济人”的变化。
一、“利他"与“利己"悖论顾名思义，职业道德与职业化须臾不分。
职业化主要有三种理论，即“职能论”、“互动论”与“批判论”。关于职业道德的动机则存在两种截然不同的解释，一是“利他”动机，二为“利己”动机。“利他”动机与“职能论”一脉相承；而“利己”动机则构成“互动论”尤其是“批判论”的立论基础。
1．职能论直到上世纪60年代末，关于职业化的社会学研究长期以“职能论”为主导。“职能论”把职业视为社会的一种特定功能。职业人士从事着高度技术性的工作，此类工作对社会的完整和运行至关重要。由此产生了职业或职业人士应该具备的一个特质。比如，职业人士应拥有深奥的知识、具备独立性、富有利他精神和自律能力。一方面，社会对职业人士提出了较高的从业条件；另一方面，社会又为职业人士提供了特定的从业保护，如市场垄断、较高的社会地位和报酬等。换句话说，这是一种制度交换。职业组织是对从业人员职业胜任和从业行为进行管理的有效手段。“职能论”的一个特点是所谓的“利他”动机，即职业化的目的是为了更好地服务社会公众。1946年凯里写道：CPA不仅要服务于客户，而且要服务于公众。?这就是其头衔中“P”的含义，即公众(Public)。“公众会计师”(Public Accountant)有别于那些受雇企业或其他组织的一般“会计师”(Accountant)。对CPA而言，“公众”既包括无数现实的和潜在的客户，即“衣食父母”，也涵盖无数现实的和潜在的财务报告的使用者，如银行、投资者。因此，会计职业就要试图让“公众”相信其对公众利益敏锐而持久的意识。为此，一个可行的办法就是建立、颁布和实施旨在避免有损公众信心的职业道德。凯里的这段话突出了“公众”和公众信心对会计职业的极端重要，甚至远远超过对其他职业的重要性。
很多学者强调诸如利他主义等职业的“职能特征”。这一学派也包括那些采用“特征法”研究职业的学者，即归纳理想职业的主要特征，并以此判断现实中的职业群体的职业化程度。
比如，有学者把所有的“行当”划分为“职业”、“准职业”和“非职业”。有人甚至尝试职业化的量化指标。就职业化而言，威伦斯基(1964)用五个要素予以描述：第一，拥有一定数量、全日制的从业人员；第二，建立旨在培训从业人员的专门学校；第三，成立职业组织；第四，寻求诸如皇家特许或其他形式的法律保护；第五，制定职业道德。在美国，成文的会计职业道德可以追溯到二十世纪初。纵观AICPA职业道德的发展历史，最富争论的道德规范包括独立性(Independence)、广告与招徕(Advertising&Solicitation)、佣金(Commissions)和相机收费(Contingent Fees)。
为什么要制定和实施职业道德?普雷斯顿等(1995)认为，“按照‘职能论’的解释，职业道德旨在保证和保护客户的利益，因为他们无法对专业服务的质量做出恰当的判断。但这一保护有一个附加条件，即会计师对市场的垄断。
据此，公众利益的保护有了两个实现的途径：一是职业规范对会员行为之约束；二是市场垄断对不道德或不胜任从业者的排斥。大多数社会学家已倾向于将特定职业看成是服务于社会公众的荣誉公仆，因为它们与其他行当的主要区别在于其特定的服务定位，即通过学者式地应用它们非同寻常的深奥知识和复杂技能服务于公众的需要。
2．互动论20世纪70年代之前，“互动论”是职业化研究中的另一种流派。麦克唐纳(1995)指出：
“研究职业的主流社会学注重职业的特征和定义，以及运用这些特征和定义对行当进行划分，或者把各种行当置于一个连续的序列上，且该序列只有终极是一个明确界定的点。这种研究不仅受‘职能论’的影响，而且也有失为一种恰当的社会学研究。”对职业的理想化构思只能勾画一种愿景，而没有揭示事物的本质，即什么是职业?也有学者认为：对所谓的职业特征的定义实际上是在社会大众的心目中建立职业的神秘感。与“职能论”不同，“互动论”关注个人和群体的行为和互动，以及作为参与者如何构成他们的现实世界和职业生涯。由此，诸如利他、服务和职业道德等职业原则被认为是人们生活其中的现实世界的特定侧面，是一种并非完善的人类社会制度，而不是一种界定正式分类的抽象标准。“互动论”的研究有不同的侧重，如职业权威、社会活动、社会工程等。另外，“互动论”把职业视为一个特定的利益集团，并竭力争取职业的合法身份。这里，合法有两层含义：“合法性”(Legitimacy)是指职业行为同社会价值的和谐；而“合法化”(Legitimization)则是旨在显示合法性或通过改变社会价值来达到和谐的举措。因此，职业组织是合法化的组织保证。
这里，职业化的目的是“利己”，即保护和扩大职业成员在社会中享有的地位和特权。合法身份享有的最大特权是市场垄断和职业自律。而它们都离不开职业规范(包括会计准则、审计准则和职业道德)的恰当界定和有效实施。实际上，会计职业的规范一直受到社会的质疑和批评。
3．批判论“批判论”吸收了韦伯(Weber)和马克思(Marx)对官僚资本主义社会的分析。它是对“职能论”的一种批判性解释。有学者将“批判论”划分为一种独立的理论，但也有学者将其并入“互动论”。“职能论”认为建立职业道德的目的是保护公众利益；而“批判论”则反驳它的公众利益动机，认为它是获取职业特权的一种策略。拉森(1977)把职业化解释为“将一种稀缺资源(专业知识和技能)转化为另一种稀缺资源(社会和经济回报)。”获得回报的关键在于对市场的控制能力。“保持稀缺性意味着市场垄断：对特定专长的垄断；对社会地位的垄断。”由此，“权力”成为职业化理论中的一个关键词。“职能论”把知识作为“有价值的、区别性的特质”而加以突出，而“批判论”则把知识视为“权力的源泉”。这里，知识具有双重的功效。第一，它是聚合从业者的一贴粘合剂；第二，它是赢得职业权力的一付筹码。普雷斯顿等(1995)指出：“职业道德是职业为会员谋求社会特权的手段之一。换句话说，就是打着公众利益之幌，行集团私利之实。职业享有对市场的垄断，这种垄断以法律特许的方式建立，再通过知识和技能的控制得以强化。市场垄断赋予个人以财富与权威，赋予职业团体以自治与自律。”巴克利等(1974)怀疑“职能论”对职业化要素的诠释。他们指出：“从业执照似乎并不是职业化的重要元素。医生有行医执照，但水管工也有修理执照。而经济学家、社会学家和科学家并没有从业执照，但他们的职业却受到普遍的尊重。医生的职业道德最为简洁；会计师和工程师的职业道德则非常详细；有些职业甚至没有职业道德；管理咨询师虽然建立了非常详尽的职业道德，但却患有职业化的‘先天不足症’。
“批判论”从不同的角度来解释职业化的原因。第一，从业人员筛选。职业成员的社会阶层和性别是“批判论”关注的一个焦点。第二，业内分层。英格兰与威尔士特许会计师协会(ICAEW)在成立后的40年里明确排斥女性会员，这一性别歧视的放弃是迫于国家法律的修改。“20世纪初美国的会计职业是清一色的白种男性，女性只受雇做一些辅助性的工作。
第三，政治结盟。“职能论”把职业组织作为职业化的一个要素。但一个不争的事实是：任何行当都可以成立自己的行业协会。正如韦斯特(West，1996)所言：“职业组织并不会自然地产生所谓的‘职业’，职业组织旨在集体动员(CollectiveMobility)与排他(Closure).
二、“实质”与“形式"悖论会计职业道德的核心价值可以概括为客观、独立与公正。没有独立性，客观与公正便无从谈起。众所周知，CPA审计也称为独立审计。
起初，“独立”概念仅表明一个事实，即CPA不是客户的雇员，只是接受客户的委托提供一种付费的审计服务，或者说，只是表明CPA审计同内部审计的区别。CPA必须独立于客户。没有独立性，CPA的审计鉴证职能便成了无源之水。历史地分析，独立审计的出现大大早于有关的法律要求。早在1900年几乎所有英国的上市公司都经特许会计师审计。其后，人们对CPA的独立性提出了越来越多的质疑，因为尽管CPA不是客户的雇员，但却可以持有客户的股票、或兼任客户的董事、或让亲属在客户公司任职。凡此种种，都可能损害CPA的独立性。
因此，关于独立性的讨论由来已久。美国1933年颁布的《证券法》第一次把独立审计写入了法律。而英国的《公司法》则从未使用过这一概念。凯里(Carey，1956)曾写道“对CPA而言，‘独立性’有两层含义。第一，从不依附于他人的意义上讲，它是‘正直’(Integrity)一种体现。这是所有职业人(ProfessionalMen)都应具备的，并承担相应的责任。第二，狭义而言(即审计或对财务报告发表鉴证意见)，它是指避免所有可能(甚至潜意识地)影响CPA审计客观性(Objectivity)的关系。
1962年，时任AICPA职业道德委员会主席的托马斯·希金思(Higgins，1962)曾对独立性作过如下定义：“CPA必须具备两种独立性——实质独立(Independence in Fact)与形式独立(Independencein Appearance)。前者是指CPA的客观性，是指超越个人利益之品格；而后者是指避免潜在的利益冲突。这种利益冲突会动摇公众对CPA实质独立的信心。”
实质独立意味着正直(Integrity)、诚实(Honesty)与客观(Objectivity)。AICPA一直告诫其会员：不得将自己的职业判断屈从于他人。
否则，CPA的工作便会沦为简单的数字核对，审计的实质也不复存在。实质独立早就得到了会计职业界的普遍认同。实质独立固然重要，但是，它只是指一种心理状态和人格品质，因而无法予以客观地评价，即缺乏可操作性。这也是会计职业长期没有建立独立性规则的一个重要原因。诚然，每个人都应该做到正直、诚实和客观，对实质独立的规范是徒劳无益的。根据AICPA职业道德委员会的定义，“形式独立”的丧失是指“对知情的理性第三者而言的利益冲突”。首先，它是指了解事实真相的理性第三者对CPA个人独立性的判断，即“旁人眼中的个人独立”。其次，它是指了解事实真相的理性第三者对整个会计职业独立性的判断，即“旁人眼中的群体独立”。前者针对具体的CPA个案，后者则指整体的会计职业形象。
毫无疑问，形式独立是为了更好地保证实质独立。19世纪40年代，英国法律对审计师唯一的资格要求就是“至少持有1股客户公司的股票。”u¨在CPA发展的早期，许多客户以股票代替现金支付审计费，尤其是在客户现金短缺的情况下，这就产生了CPA持有客户财务利益的问题。对许多CPA来说，这种财务利益的数额是非常有限的，他们的正直与客观也没有因此而受到指责。但在公众眼里，持有客户的财务利益会损害CPA的独立性。在SEC成立之前，美国并不禁止CPA兼任审计客户公司的董事。公司的董事是股东利益的代表，而向股东提供公允、客观的财务信息则是CPA的职责。
因此，至少从理论上讲，两者可以并行不悖。但是，SEC却对这类兼职发出了禁令。若干年后，AICPA也不得不做出类似的规定。当时，AIC—PA的举措曾使英国的一些同行感到意外，并担心美国CPA的发展空间会由此而大受限制。
实际上，早在SEC诞生之前，会计职业界的一些有识之士也认识到形式独立对赢得公众信任的极端重要性。因为CPA的审计意见是外界人士决策的依据，所以除了保持实质独立外，CPA还必须在公众面前呈现形式上的独立。
1932年，AICPA职业道德委员会曾建议：禁止会员兼任客户公司的董事。但在AICPA理事会的表决中，该提案却遭到了多数人的反对，理由是：兼职与CPA的实质独立并无直接关系，换句话说，兼职的CPA依然能够保持独立，而未兼职的CPA则也会丧失独立。因为该提案的时问恰恰是美国1933年《证券法》颁布的前夕，所以，会计职业失之交臂一次弘扬职业自律的极好机会。赖特和威廉斯(2004)写道：纵观历史，“会计职业一直试图以这样的方式来说服公众：
审计师实质上是独立的，尽管他们在形式上未必独立。‘实质独立’是指审计师的真实客观性。它在早期主要取决于审计师的品格；而在后期则主要依赖于司法和经济的界定。自始至终，会计职业都试图淡化‘形式独立’——一个被公司管理层选聘和付酬而大打折扣的问题。20世纪后半叶，‘形式独立’面临进一步的压力，其原冈是审计师为审计客户提供了大量赢利丰厚的非审计服务。
独立性是会计职业的灵魂。它是CPA执业的一个基本要求，也是会计职业有别于其他职业的一个重要特征。医生可以给任何病人诊断或手术，不论是亲朋好友还是素不相识的陌生人。律师的职责就是为自己的委托人进行辩护，以开脱或减轻其所受到的指控。而CPA在提供服务的同时，还必须严格地独立于客户，不仅是实质上的独立，而且形式上也要独立。在一个多世纪的发展过程中，AICPA在独立性问题上的立场发生了明显的变化。在美国的《证券法》颁布后，“形式独立”便成为AICPA与SEC互动的焦点。美国的“独立性”存在着双重标准的问题，即SEC和AICPA的规范各自为政、不相一致。一般而论，前者的要求要严于后者。就制度而肓，两套规范的适用对象不同，前者为上市公司，而后者为AICPA会员。从1950年起SEC的独立性规范就禁止CPA享有审计客户的“直接财务利益”；而AICPA的独立性规范则对“直接财务利益”有一个限定，即只禁止CPA享有审计客户的“重大”直接财务利益。
何为重大?解释权在AICPA。直到1962年，AICPA的独立性规范才同SEC的规范基本同步。普雷斯顿等(1995)指出：“制定职业道德的目的是证明职业组织的合法性。而合法化的成败则取决于相关权力机构对职业专有知识的认可。”职业道德往往被当作重塑职业形象和重申职业合法性之手段。
早期的会计师受英国维多利亚式理念的影响，强调的是会计师作为职业人士的道德品行。
“职业人”概念同“实质独立”密切相关。会计职业始终坚持以“实质独立”作为判断的试金石。但是，随着时间的推移，用职业品行来说服社会公众的努力变得越来越困难。从而需要对审计师的“人格”予以修正。因为审计师关涉决策信息的准确与恰当，所以他们便成了资本市场的“守门人”(Gatekeeper)。审计师的特征也变得更加抽象和公众化，即所谓的“司法人”。“司法人”与“职业人”不同，因为后者是通过对职业理念的信奉来抵御各种独立性的压力，而前者则是以思维中立这一法律概念为基础的，这种思维中立甚至能够避免下意识的偏袒。
“到20世纪末，审计师依据经济模式完成了对‘审计独立性’的再定义。然而，遵循‘经济白利’概念非但没有避免，甚至还导致了审计师在重大丑闻中的不轨。‘安然’事件后，会计职业正在进行‘职业人’的道德回归，目的是重塑社会公众之信心。