探索国外管理会计变更研究综述

　　【摘要】
　　对西方有关管理会计变更的研究文献进行了回顾，大致可以概括为变更过程研究、变更要素研究和变更路径研究三类。它们分别从不同的角度解读了管理会计变更的本质特征。在文献回顾的基础上进行了评述，指出了研究中的结论及当前研究受到的局限。
　　
　　【关键词】管理会计变更；理论模型；综述
　　
　　管理会计变更(Management Accounting Change)，是指企业为了适应内外部环境变化，对其管理会计系统进行调整、改变和创新，从而更好地实现组织目标的过程(Bums et a1．，2000 o20世纪80年代以来，企业竞争环境发生了剧变．然而大量调查却发现管理会计变更并没有星火燎原般漫延歼来，有些企业的变更甚至以失败告终。究竟是哪些因素在影响企业管理会计变更，企业应当如何实施变更才能实现预期日标，成为了管理会计研究的焦点问题。国外许多学者从不同的视角对管理会计变更进行了研究。根据其关注点的不同，主要可分为变更过程研究、变更要素研究和变更路径研究三类。
　　
　　一、变更过程研究
　　
　　(一)JKaplan的四阶段模型
　　
　　虽然Kaplan是传统管理会计“相关性消失”的猛烈抨击者，但长期从事案例和实地研究的经历也使他意识到变更难以一蹴而就．应分阶段循序渐进。他以成本管理作为管理会计系统的主轴，提出了著名的“成本管理系统四阶段模型”：数据零散、错误多一以财务报告为导向一同时拥有财务会计系统和基于作业的成本管理系统一财务会计系统与基于作业的成本管理系统实现了整合。他认为，如果不顾企业现时的内外环境而试图跨越其中任何一个阶段，尤其是试图跨过第三阶段直接到达第四阶段只会招致失败。
　　
　　(二)Cooper的六阶段模型
　　
　　至于如何到达更先进的阶段，Kaplan没有回答这个问题，而Cooper(1990)埘此进行了探讨。Cooper参考Kwon&Zmud(1987)的“信息系统实施模型”，将变更过程划分为了六个阶段：初始(萌发变更动机．拟订预案)一采用(确定变更的目标和方案)一调整(针对变更中的各种意外事件作H{调整)一认可(新管理会计系统能够满足会计部f J的使用)一常规化(新管理会计系统能够满足非会计部门和非会计专业管理人员的使用)一整合(新管理会计系统能够为企业创造价值)。应根据任务的完成情况相机调整变更策略。与Kaplan模型相比，Cooper模型对于企业管理会计变更更具实践指导意义。
　　
　　(三)Anderson、Krumwiede的修正六阶段模型
　　
　　虽然Cooper模型描述了变更各阶段的任务，但没有指出哪些因索在影响这些任务的完成。Anderson(1995)综合相关文献以及对通用汽车公司成本系统变更过程的实地研究提}l{，变更之所以会在某一阶段中止。主要是由于受到了管理者个体特征、企业组织特征、技术因素、任务环境、外部环境等五类背景因素——企业组织背景的特定属性的影响。在不同阶段，影响变更的关键背景因素不尽相同：在初始、采用等早期阶段，外部环境、生产技术对变更有较大影响；在常规化、整合等后期阶段，新管理会计系统对决策的支持作用则成为关键影响因素。
　　
　　Kmmwiede(1998)则认为影响变更的不仅有背景因素，还包括组织因素(organizational factor)。组织因素是指食业在实施变更过程中的各种适应性管理行为。背景因素和组织因素对变更的影响力有所不同，背景因素对从“初创”到“整合”的伞过程都具有影响，组织因素仅对从“调整”到“整合”的这几个阶段有影响。Kmmwiede以225家美困企业实施作业成本法的数据为样本对其观点进行了实证检验。检验结果基本支持了他的观点(见图1)。
　　
　　这类研究的基本思想是变更的任务、关键影响因素及变更管理策略要因变更阶段不同而随机应变，即必须根据企业内外环境的发展变化而变化，这在本质卜．属于权变理论研究，虽然它强调了变更必须与组织背景及其变化相适应，但它对不同变更阶段组织背景的关键变量的识别较为零散，缺乏一个综合性的系统分析框架，以至于其他的研究者在应用过程模型进行实证检验时常常产生相瓦矛盾的结论。
　　
　　二、变更要素研究
　　
　　(一)Cobb的三要素模型
　　
　　Cobb(1995)提出管理会计变更南三大要素构成：变更情境、变更主体、变更内容。变更能否成功取决于是否出现了有利于变更的情境，变更主体能否根据变更情境因势利导地规划和实施变更内容，克服变更阻力。
　　
　　变更情境是影响变更的各种环境冈素，既有内部因素，也包括外部因索。根据它们对变更的作用又分为：(I)推动力：引发变更的闪素，如动态竞争环境、会计系统缺乏决策相关性等；(2)催化剂：加速变更推行的因素，如高层管理人员支持、会计师胜任能力等；(3)便利条件：使变更易于达到目标的因素，如周密的变更规划、应用过类似的管理会计技术等。变更情景决定r仓业实现变更的潜能。变更主体主要是企业高管，也涉及普通员丁。高管人员应根据变更情境来规划变更方案，识别并克服变更阻力。由于变更必然会涉及权力再分配和人员调整，因此变更的范围和强度越大，被抵制的可能也越大。这就需要企业高管应用高超管理技巧和完善的制度安排来领导变更。对于变更的成果也应让员工能够共同分享，以激励他们更加积极地参与和认同变更。变更内容指规划的变更方案以及需要克服的变更阻力。但Cobh并没有详细解释。
　　
　　(二)Kasurinen的修正三要素模型
　　
　　Kasurinen(2002)认为Cobb模型存在着两个缺限：(1)对变更阻力的分析过于粗略，不利于规划和执行变更。(2)强调了变更的潜能受制于特定变更情境，但忽视了变更主体的能动作用对变更也具有不可忽视的影响。Kasurinen根据对某跨困公司平衡计分卡的案例研究，修正了Cobb模型。Ksmurinen将变更阻力细分为了三类：①挫败性因素，指可能彻底导致变更失败的因素，如目标模糊不清、组织文化僵硬保守等；②干扰性因素，指扰乱变更的正常进程，使之偏离预期方向的因素，如培训不足、员工缺乏对变更的组织承诺等；③延迟性因素。指不影响预期目标实现，但拖延了实施0寸1"03的因素，如资源投入不足等。应首先着力解决挫败性阻力，其次尽量减小干扰性阻力的影响，最后应避免不必要的延迟性阻力的出现。(3)变更的潜能有多大，能否充分释放，不仅是变更情境的产物，也深受变更主体的影响。比如，高管人员管理变更的能力越强，变更的潜能越有可能充分释放出来；员。f对组织的忠诚度越高，越具有创业精神，变更的推行也会越为顺利。高管人员不能只被动地根据变更情境来规划并实施变更，还应该努力提高自身管理变更的能力尤其是克服各种阻力的能力。
　　
　　这类研究力求对变更所涉及要素分析的完备性．强调各要素之间的相互关系和协调。这种研究流派的理论依据主要是基于系统理论，认为管理会计系统实质上是一个人造系统，只有注重系统分析和系统管理才可能促使变更取得成功。与过程模型相比．要素模型的最大特点在于指明了变更是一个由若干要素在相互联系、相互影响的过程中形成的动态有机体，提供了关于变更的影响要素的结构化分析框架，这对设计和实施管理会计变更具有重要意义。
　　
　　三、变更路径研究
　　
　　(一)Burns的基于制度演化的变更路径模型
　　
　　Burns(2000)借鉴了吉根斯的结构化理论，认为管理会计变更既有个体主观能动性的发挥，也受既有制度(包括正式制度、非正式制度以及各种有意义的符号)从结构层面的制约。变更的核心I’廿J题在于能否将新的管理会计技术由“字面”规则演化为企业持续运用中的知识、技能进而成为所有成员共同认可的决策与控制的惯例模式。管理会计变更的路径表现为制度与行为交互作用下的渐进模式(见网2)。图2的上面部分是制度领域，下面部分表示行为领域，惯例和规则联结着这两个领域，它们都处于累积的变迁过程中。
　　
　　箭头a是各种既有制度借助权力结构、价值观等手段编码表征为企业的惯例。这些惯例通过其社会意义、价值、权威的示范效应影响着意图实现的新管理会计规则。如果新规则与这些惯例冲突不大，变更易于完成；否则路径依赖效应会使变更旷日持久，充满了各种变数。箭头b是惯例、规则共同埘企业中各种行为的规范。人们对规则的执行可能是有意识的行为，但更多的还是对既有惯例的“条件反射”。当新规则与既有惯例较为相似。人们的行为容易受到新规则的规范、引导；但当新规则与既有惯例存在较大的冲突，尤其是当新规则形成了对既有惯例的挑战，变更的执行者必须以充分权威的方式施加影响时新规则才能得以顺利执行。箭头c是新规则在多种场合下被复制，即它所规范的行为反复发生。这可能是有意识的，比如变更的领导者积聚了足够的权威和资源以挑战原有惯例；也可能是无意识的，比如原有惯例的影响力本来十分薄弱，并没有在企业内被广为认同。但无论是哪一种情形都意味着新规则正在成为持续运用中的知识、技能，逐渐取代了原有的惯例，演化成为了新的惯例。箭头d，是新惯例的制度化。惯例、规则都只是单纯处理事物的方法，只有当新管理会计惯例蕴含的基本原则、原理在长期的潜移黥化中植入了人们头脑之中并且被视为理所当然乃至奉为圭臬，新规则的制度化过程才宣告完成，这也意味着变更取得了最终的成功。
　　
　　(二)Moilanen的基于知识转化的变更路径模型
　　
　　受企业知识理论启发，Moilanen(2006)在实地研究了一家波兰跨困公司重塑国外子公司的管理会计的案例以后，指出管理会计变更的本质为知识转化(knowledge translation)——将来自于外部的复杂、隐性的管理会计知识、技巧等在一个新环境中进行再造和应用，并构建了基于知识转化的管理会计变革路径模型。Moilanen认为管理会计知识分为默会知识和显性知识。由于管理会计知识的积累和应用在很大程度卜．受到了管理者、会计师的个体特质以及企业的管理风格等影响，具有很强的情景嵌入性，这就决定了其转化只能是一个螺旋式的上升过有关单位的会计资料和举报人检举的会计违法行为进行监督检查。对伪造、变造会计凭证、账簿、报表和其他会计资料，或者利用虚假的凭证、账表进行偷税、漏税，损害国家、公众利益的行为必须承担法律责任。同时加强对《会计法》执行情况的监督检查。对那些严重违反《会计法》使会计核算不真实的当事人、责任人依法追究法律责任。
　　
　　(四)提高会计人员的素质。保证会计信息的真实性
　　
　　提高会计人员的素质，保证会计信息的真实性主要从以下几个方面做起：一是完善会计人员从业资格制度；二是健伞专业资格确认制度；i是道德规范，加大对违反职业道德规范行为的处理力度．会计人员应具备强烈的责任感，在履行职责中遵纪守法，廉洁奉公，不论遇到何种情况，不丧失原则，不图谋私利；四是加大有关会计法规的培训与执法力度。要以困家的有关法律、会计法规、财会知识对企业的经营者进行有组织的培训，持续不断地开展对财会人员的业务培训。加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员的知识；对做假账的直接责任者要绳之以法。
　　
　　会计信息失真是多种多样的，而且极为复杂，要治理就不能单纯靠一种对策，而必须注意对多种治理对策的综合运用。
　　
　　因此，我们应以会计法制建设为核心，辅以深入细致的行政管理，并开展多种形式的宣传教育T作．进一步规范经济秩序，结合加强惩治腐败，以促进会计信息质量的好转。