探索管理会计系统的整合

　　管理会计系统由理论与方法构成，通常在进行管理会计研究中，较多地停留在管理会计理论方面的整合上，而对管理会计方法的整合较少。为了有效地实施管理会计的功能，近年来，许多管理会计工具得到创新与应用，如平衡计分卡、经济增加值、作业成本法及作业基础管理等。然而，上述管理会计工具各成系统，各自构成一个相对独立的管理会计控制闭环，同时，这些管理会计工具发挥作用的区域既有交叉又有重叠，从而在某种程度上存在工具应用的互补性(王斌、高晨，2004)。为了完善管理会计的功能，理论和实务界提出了许多创新的管理会计工具，以辅助这些功能作用的发挥，但仍需进一步改进。由于忽视对各种管理会计工具相对独立的特性及内涵的认识，我国企业在具体应用这些工具时，不同程度地存在以下倾向：(1)单纯强调某个单一管理工具的系统性和全面性，而忽视其应用的局限性，排斥其他工具的补充使用。(2)盲从众多管理产品的供给，认为各种管理工具的运用越多越好，但没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题，从而导致各种工具问“功能”重复、掣肘甚至相互矛盾，不仅造成大量资源浪费，甚至出现内部管理混乱。(3)热衷于追求管理工具更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本。企业应根据公司规模、现有管理水平和管理文化、提升管理的成本效益函数等因素，权变选择管理会计工具。整合的实质是对企业所有资源和耗用这些资源活动的管理。其成功实施的关键是建立和培育一种适宜的企业管理文化(如成本文化等)，将会计个人目标与企业目标融合为一体，使所有者与经营者、管理者与员工、社会责任与企业责任实现良好的统一。整合已经成为会计学科发展的一种重要手段。
　　
　　一、管理会计系统整合的影响因素
　　
　　管理会计是环境的产物，从企业环境角度分析，影响管理会计系统，尤其是管理会计工具整合的因素主要有以下几个方面：
　　
　　(一)技术因素上世纪对管理会计影响最直接的技术因素有适时制和计算机集成制造系统。适时制的目的是消除不增值作业，减少浪费。计算机集成制造系统(SIMS)是计算机辅助设计(CAD)、计算机辅助制造(CAM)、计算机辅助测试(CAT)、弹性制造系统(FMS)和管理信息系统(MIS)等各个系统的集合。SIMS对管理会计的冲击表现在，成本结构将发生变化(机器折旧与研发费用增加)，以及成本控制方法有所改变(如各责任中心变为作业组，标准成本差异控制成本效果减弱)等方面。本世纪对管理会计影响最直接的因素是由智力资本所表现的技术因素，如品牌、技术标准，以及网络技术的发展等。其改变了传统管理会计以大量资金、设备等有形资产投入占主导地位的格局，传统以节约为中心的管理会计理念被技术创新所取代，管理会计将围绕品牌与技术标准的确立开展理论与方法系统的整合与创新。同时，随着网络技术的发展，管理会计手段和功能得到迅速提高；加之金融工具的不断创新，管理会计面临的技术因素正对管理会计系统整合提出了更高要求。
　　
　　(二)环境因素在我国迅速成为世界“制造工厂”的同时，环境、贸易摩擦等问题也迅速成为管理会计面临的重大课题。如何按照科学发展观，实现人与自然、人与社会的和谐发展，并积极构建资源节约型、环境友好型的社会，很多方面需要借助于管理会计理论与方法的整合去加以解决，如环境会计，以往人们偏向于外部的环境会计(属于事后性质的多)，而今后更多的要从源头抓起，要强化内部的环境会计问题(环境管理会计)。此外，经济全球化背景下的竞争已不再是单纯的产品和技术的竞争，而更多的是规则的竞争，是对规则制定与参与程度的竞争。加强管理会计的内部控制与风险管理的工具开发与整合，并积极投身参与国际经济规则(如会计规则、贸易规则等)的制定，将会在提升我国企业应对反倾销等贸易摩擦中发挥更加积极的作用。
　　
　　(三)人文要素会计活动既受制于技术性的规定，如记账方法等，更受价值观的支配，其中文化因素的影响极为明显。管理会计是企业文化的一种体现，从构成文化因素的前提条件看，管理会计系统的整合状况体现了一个国家和地区的大众文化与社会习俗。就当前我国国有企业改革而言，其目标是要明确产权主体，建立有效的激励和约束机制。但如果片面强调产权改革而忽视人文因素的作用，往往会带来不应有的发展阻碍。如上世纪末，理论界普遍认为，产权清晰的企业环境才能促进企业的发展，管理会计界也围绕产权问题开展各种问题的探讨，并形成了一系列的创新概念，如产权会计、产权财务、财权等。这些成果普遍认为，经济的增长、企业的发展是技术与制度的产物，是以产权清晰为基础的。进而得出一个结果：一个产权不明晰的企业不可能得到发展。而这种认识也具有片面性，因为其没有注意到文化差异和文化创新对企业发展的影响。事实上，我国乡镇企业尽管没有清晰的产权，但仍然获得了较大的发展，这主要归因于中西文化的差异。因此在进行管理会计系统整合的研究过程中，必须注重会计文化的建设。
　　
　　作为与技术、环境、文化相适应的管理会计系统，必然从传统的范式中转变过来，并在开展整合的过程中进一步推进管理会计的信息化、系统化和国际化。由此表明，不单纯是管理会计的方法或工具，即便是其基础的管理会计概念等也将发生一种大的整合与转变。
　　
　　二、管理会计系统整合的动因
　　
　　任何创新都是基于前人成果的基础上获得的，管理会计系统整合的目的就在于通过各种理论与方法的融合与创新，进一步推动我国管理会计的发展。
　　
　　(一)引进与消化推动管理会计整合改革开放以来，我国企业积极引进了欧美各国管理会计技术与方法，同时在学术界的推动与支持下，几乎大部分的先进管理会计工具在我国企业中都或多或少地得到了应用。但现实表明，企业在应用中也客观存在着食洋不化的问题，迫切需要通过管理会计工具的整合来提高其应用效率或效果。当前，应当注意研究、总结这些技术与方法应用中的有益经验，并结合我国企业特点加以整合与提炼。具体思路是：(1)理顺各种管理会计技术与方法之间的逻辑关系，在坚持技术的有效性和方法的实用性原则基础上，实现管理会计工具间的互补，以及管理会计功能的提升，提高整合的综合效应；(2)应结合企业特定环境进行管理会计工具的“个性化”改造，特别是针对我国经济转轨环境与文化特征，进行管理会计工具的“本土化”整合。
　　
　　(二)我国管理会计技术与方法创新的需要如何将我国企业已经获得的管理会计经验，从理论上加以提高，使分散的经验更加合理、系统，进而成为具有科学性的方法系统，是现阶段强化管理会计整合的根本目的之一。优化管理会计技术与方法，需要从研究方法上加以整合，寻求突破。管理会计的研究路径大致有两种：
　　
　　一是由下而上的研究路径。通过对一些管理会计理论上细小问题的研究，提出自己对管理会计问题的看法与认识。这种研究现象的弱点表现在：(1)都是对一种或者几种管理会计中存在的可能问题的现象性解释；(2)从统计的结果中猜结论找制度和理论解释；(3)没有自己的模式，借用别的学科中的计量模式，或者略对这种模式作些修改，但该模式往往与我国管理会计的实际情况不符；(4)偏离了管理会计的基础，或者缺乏对价值管理问题的深入认识，而使理论的准备显得不足等。上述问题使得这种由下而上的研究路径可能由以往的优势转变为劣势，或者成为一个障碍。
　　
　　二是自上而下的研究路径。通过对企业战略的制定，围绕政府或市场的要求而展开研究。这种研究往往需要“情景嵌入”及“情景依赖”，“嵌入”是指各类经济行为都受到其所处的社会结构的限定，这种社会结构决定其形式与结果。即管理会计研究要跳出传统的会计框框或企业框框，与政府行为和市场活动相联系。管理会计的课题是被嵌人于网络结构与社会结构中的，这种嵌入的过程就是一种整合。网络位置与结构位置相结合，等于将管理会计的规则嵌入于公司利益相关者财务网络(相当于关系性嵌入)，又嵌入于范围更加广阔的社会结构关系(相当于结构性嵌入)。从我国管理会计研究的现实情况看，当前的研究重点是深入挖掘我国企业的实践问题，根据国家经济社会发展的重大战略调整，选择管理会计的研究课题。即，围绕现阶段全球管理科学各前沿领域，在管理会计学科中形成一批“情景嵌入式”的原创性成果，在管理会计具体应用领域形成“情景依赖式”的原创性成果。
　　
　　三、管理会计系统整合的着眼点：从工具入手
　　
　　随着企业国际化中产生的管理会计的合理性和现实性问题，传统管理会计工具“无用论”的观点开始出现。作为与环境相适应的管理会计实务发展，管理会计的范式发生了重大的变化，必须加快对管理会计系统的整合与创新。传统的管理会计功能，主要包括计划、控制、决策和业绩评价等，而随着会计环境的变迁，人们在进行管理会计分析时，改变了原有的功能结构，并以两个视点为分析的轴 t2,来加以整合。即前述的两种系统功能，一是经济计算功能和信号传递功能，二是生产、技术导向和组织结构的功能。可将第一种功能作为纵轴，第二种功能作为横轴。这种功能结构设计，有助于形成一个较为全面的分析框架，并且可以对经济、金融国际化发展中企业国际化现象，以及管理会计工具的发展做出理论解释。企业应根据公司规模、现有管理水平和管理文化、提升管理的成本效益函数等因素来权变选择管理会计工具的整合方式。在管理会计工具的整合方法上，笔者认为，可采用以下几种对策：
　　
　　(一)相关工具间的整合如开展平衡计分卡与EVA、ABC的整合(樱井通晴，2001)。在上世纪90年代，这三个经营系统或者说业绩评价指标，是席卷世界主要国家管理会计的话题。在进行平衡计分卡与EVA、ABC的整合过程中，首先要明确其功能特征，可以通过组织的长期目标与战略、组织与流程的设计、任务的设定、业绩评价与奖惩、信息提供等若干方面进行功能测评。其次，开展具体的整合，其步骤是：(1)在平衡计分卡中整合EVA；(2)将ABC整合入平衡计分卡；(3)形成平衡计分卡与ABC、EVA整合模式，详见图1；(4)选择适合BSC、ABC、EVA的企业。整合结果表明，EVA最适应的企业有实施经营撤退战略的企业、自有资本占企业融资总额大的企业，采用业绩联动型的报酬激励制度的企业；ABC有助于成本结构的可视化，对于优化企业问接费，变革企业组织结构的企业最适合；平衡计分卡适合于顾客导向的，同时采用业绩联动型的报酬制度的企业。
　　
　　分解到员工层次，其对年度EVA增量的贡献往往难以区分，因而无法解决员工的“偷赖”与“搭便车”行为。在公司组织层面和内部经营层面，对照价值驱动因素，建立多维业绩评价系统是必要的，作业成本法与平衡计分卡等管理会计工具与EVA方法的结合，使EVA的价值创造特性得以充分发挥。平衡计分卡的战略管理功能与经济增加值、作业成本管理系统的整合，不仅促进了战略预算的全面优化，同时也提高了管理的科学性和有效性。由此可见，这种若干工具的整合是管理会计功能扩展的重要途径。
　　
　　(二)某种工具内部的整合如预算管理工具内部的整合。目前有关预算管理改革主要有两种观点，一是改进预算；一是超越预算。有迹象表明，这两种观点将会得到融合(冯巧根，2005)，即将传统预算管理多功能合一的设计思路进行重新整合，而将预算管理的计划制定功能与业绩评价功能进行分离。又如，在作业成本法中嵌入时间因素。2004年11月，卡普兰(Kaplan)在《哈佛商业评论(Harvard Business Review)>发表了“时间驱动的作业成本法(Time—Driven Activity—Based Costing)”一文，将作业成本法内部整合推行一个新的高潮。自1988年提出作业成本法后，到1996年已形成管理会计的一大热点，此后有逐渐冷淡的趋势。
　　
　　作业成本法在实践中遇到问题主要有：(1)向职工作调查确定分割的系数，太麻烦且主观性强；(2)对一个作业只算出一个费率，太过简单，难以应对复杂的现实情况。时间驱动法是一项创新，在时间驱动作业成本分析的模型中，嵌入了计算时间的等式，从而能够反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异，这大大简化了数据估测过程，能够提供相对于原模型准确率高得多的成本分析信息。时间驱动的作业成本法具有公开透明、可扩展、便于实施与更新的特点。该方法利用公司现有数据，将不同订单、流程、供应商和客户的具体特点考虑在内，大大简化了公司作业成本财务核算系统，而且实施成本也大大降低。借助这种创新性的方法，公司管理人员能够快捷又经济地获得有价值的成本和盈利(预测利润)的信息。卡普兰在“时间驱动作业成本法”一文中，通过案例分析，发现了以下提高利润的方法：(1)“确定最小订货量”，这项因素对利润总额的影响是22％；(2)“要求供应商补偿处理退还货款的费用”这一项，对利润影响为2l％；(3)“对新业务进行情境假设式的盈利分析”的影响是20％；(4)“对供应商进行评估”的影响占5％。
　　
　　(三)通过整合引导创新近年来，由整合引导出的创新比较有代表性的是前馈机制在管理会计中的应用。前馈是应用事前的信息，传递(沟通)、监督、评价系统控制计划，将接近目标的现实情况在事前通过各种手段加以作用的过程。“前馈”是相对于“反馈”而言的，其作为“控制”的-X~基础概念形成于上世纪60年代，并随着控制论和系统论理论的普及，使许多学科在相互整合中创新。
　　
　　这些概念的内涵与外延因学科层面的不断丰富而形成多样性的内容。将前馈概念应用于管理会计工具的整合是一项新的课题(丸田，2001)。前馈机制的应用具有很强的延展性，可以在作业成本、成本企画、预算管理等许多管理会计工具中得到应用。从短期的部分控制，经过短期的整体控制再到长期的整体控制的转变，将作业成本管理的“业绩分析——作业分析——动因分析”融合到管理会计的前馈机制中去，实现一种由反馈向前馈转变的管理会计控制新思路。
　　
　　前馈机制在成本企画中的应用，即在设计阶段的上流对未来产品的成本管理进行前馈控制，在制造阶段的下游，通过对既有产品成本管理进行反馈的基础上，将成本企画的前馈机制与成本改善的反馈控制作出对应的设置，从而使成本改善也更强调其具有的前馈控制功能。通过以上结合前馈和反馈对成本企画的整合，使传统的成本企画得到了创新与发展。相对于传统的管理会计成本维持(标准成本)的“反馈”，现代管理会计已明显地通过成本企画的路径变迁表现出前馈结构的特征。
　　
　　利用前馈机制对预算管理进行研究，有助于提高预算的准确性和有效性。传统的预算管理由预算编制和预算控制两个阶段构成，预算编制阶段在计划制定，以及预算控制的管理过程中都有各自相应的定位，作为与之对应的概念，是一种以反馈为理念的预算管理模式。反馈式预算管理最大的问题在于难以克服预算编制过程中基数确定的准确性不高，经营者在预算管理中过于注重短期利益，无法满足企业长远发展和战略管理的需要等。通过前馈机制与预算管理的整合，有助于克服上述问题，具体思路是：(1)在预算编制阶段，围绕预算编制方针反复修正预算方案，并在这一过程突出控制的结构和功能。(2)在预算形成阶段，将预算编制阶段认可的草案转化为预算，这一阶段不仅要把握预算与实绩之间的差异，还要对预算期间的“预测数”与该期预算间的差异作出分析。即注重发挥前馈在预算管理中的重要作用，通过事前完善各项保证措施，确保预算控制的有效实施。(3)在预算执行阶段，可以一定时间(如周、月)为单位迅速地予以反映从而修订预算，即将实绩值作为最近的预测值与预算进行比较，以体现前馈控制的内在要求。
　　
　　尽管管理会计系统可以划分为理论与方法两个部分，但在研究管理会计系统整合时，并没有刻意区分理论系统的整合与方法系统的整合。事实上，由管理会计工具整合所体现出的不仅仅是技术与方法系统的内容，其在很大程度上隐含着理论系统演进的思想。今后可在管理会计系统整合的内在规律和发展路径上进一步加强研究。而研究管理会计系统整合所想达到的最终结果有两个：
　　
　　一是能够在管理会计学科建设中形成一批“情景依赖式”的原创性成果。如日本的成本企画，就是以丰田公司为“依赖”，将其成本管理的经验与方法作为“情景”表现出来，从而形成原创性成果的。二是在管理会计具体应用领域形成“情景嵌入式”的原创性成果。如美国管理会计实务界在作业成本管理中嵌入“时间因素”，使作业成本管理更加完善和有效等。